חוק ההסדרים – פגיעה בזכויות הנישומים
מאת: אורי דרוקר, עו"ד
חוק ההסדרים שאושר לאחרונה ע"י הממשלה ונדון בימים אלה בועדות הכנסת (להלן – חוק ההסדרים) מהווה "עליית מדרגה" של רשויות המס בכל ההתנהלות מול הנישומים ו/או המייצגים. יתרה מזה חלק מההוראות המוצעות בחוק ההסדרים מהוות, לטעמנו אף פגיעה בחיסיון של יחסי עו"ד – לקוח, חיסון המוקנה על פי הוראות דין ספציפי.
בחרנו להתייחס, ברשימה זו, לחלק מההוראות הנ"ל והשלכותיהן.
- כיום, לאחר תיקון 147 לפקודה מס הכנסה נוסח חדש, התשכ"א – 1961 (להלן – הפקודה), ומכוח סעיף 131(א)(5ד), קיימת חובת דיווח על "תכנון מס אגרסיבי", שהוא אחד מ – 13 הפעולות הנזכרות בתקנות מכוח סעיף זה. אי דיווח כאמור הינה עברה לפי סעיף 216(8) לפקודה. דרישה זו הוכנסה על מנת לאפשר לרשות המיסים להתמודד עם תכנוני מס אגרסיבי, כאשר כפועל יוצא מכך ישנה חובת גילוי לתכנון כאמור ולרשות קיימת הן האפשרות להתמודד עימם באופן מהיר יחסית והן להטיל סנקציות במקרה של אי דיווח.
- חוק ההסדרים מבקש למנוע מנישומים, אשר אינם בקיאים בהוראות המס הרבות והסבוכות, מלהתייעץ עם מומחים ומציע כלהלן:
– מגיש דוח חייב לדווח לפקיד השומה אם השתמש או הסתמך על חוות דעת בכתב. הדיווח יכלול: נושא, סעיפי חוק – רלוונטיים ופירוט והשפעה על דוחות כספיים ודוחות המס לסוגיהם.
– נישום חייב לדווח גם על יעוץ לרבות בע"פ לעסקה או תכנון מס (גם אם לא יצאו לפועל) כלהלן:
* כל פעולה או עסקה בה דורש המייעץ שלא לגלות פרטים לצד ג'.
* כל פעולה או עסקה בה דורש הלקוח חשאיות.
* שכר טרחה מותנה בתוצאות.
* התחייבות לשיפוי של המייעץ.
* יעוץ שבעקבותיו משונה המבנה של הקבוצה אם המטרה היא חיסכון מס.
* העברת הטבות מס בין צדדים קשורים.
* יעוץ בקשר עם מקלטי מס.
* יעוץ בקשר עם חיוב מע"מ בשיעור אפס.
* יעוץ בקשר עם ניכוי מס תשומות בגין רכב פרטי, דירת מגורים או חברות אחזקה.
– הדיווח יכלול: נושא, סעיפי החוק והאמנה הרלוונטיים, פירוט השפעת התכנון על הדוחות לסוגיהם וסכום המס הנחסך לכאורה.
– מגיש בדוח חייב לדווח אם נקט עמדה השונה מעמדה רשמית של רשות המסים גם אם לא נסמך על יעוץ או חוות דעת. - ההצעות הנ"ל בחוק ההסדרים מעמידות את הנישומים ועורכי הדין בפני מצב בלתי אפשרי, הואיל ולא כל התייעצות, או חוות דעת לגבי בצוע פעולה כלשהי מאפשרת חישוב מס, אם הפעולה תבוצע בדרך שונה מזו של היעוץ. לפי חוק ההסדרים, נישום או יועץ המבצעים פעולה יהיו חייבים לבדוק את כל האפשרויות של בצוע פעולה, אף אם הן חסרות הגיון או גורמות למס מיותר, על מנת לעשות חישוב של "חסכון מס", כביכול, בין הדרך המוצעת לבין כל הדרכים האפשרויות האחרות, המביא למס גבוה יותר, ואם חס וחלילה החסיר איזושהי דרך אפשרית הוא צפוי לסנקציות.
- יתרה מזה כאשר קיים יעוץ בע"פ, עליו מודיע ומסתמך הנישום, עלולות להתעורר אין ספור סתירות בין ההבנה של הנישום לנותן הייעוץ, דבר העשוי להעמיד את היועץ בפני סיכונים, כאשר במקרה של אי הבנה הוא יצטרך להצטדק ולהסביר כי לא זו הייתה הכוונה. מאידך גם הנישום עלול להיות בסיכון, אם יסתמך על יעוץ בע"פ ואף יודיע על כך כהצדק, כאשר בסופו של דבר יתברר שאין הצדק משום שהענין לא הובן כראוי.
- באשר לעסקה מלאכותית, אם הנישום דווח על כך בטופס, כאשר הוא סבר שאין מדובר בעסקה מלאכותית, ברם נתן גילוי מלא, אם בסופו של דבר הוא זכה, העסיק לעניין זה עורכי דין ויועצים ועמד לשם כך בהוצאות, אף אחד לא מפצה אותו, פרט לפיצוי זעום של החזר הוצאות שעמד בו, ברם אם הפסיד, למרות שנתן גילוי נאות הוא יחויב בקנס גרעון בשעור של 50%. סעיף זה מתאים למשטרים טוטליטריים – שם אסור בכלל לבחון אפשרויות חוקיות.
- גם הנושא של הטלת 50% קנס גרעון במקרה של ספרים בלתי קבילים, ללא הבחנה של הסיבה לכך, כאשר לעיתים האמור בענין טכני או במקרים של פרוק חברה ע"י נישום – שהמשמעות הענשת הנושים שמקבלים רק חלק קטן מחובם ועתה הוא יקוצץ בתוספות של 50% מהמס, על חטא שלא חטאו.
- בנוסף לאמור לעיל ברצוננו להדגיש כי דרישת הדיווח לגבי הייעוץ, כאמור בחוק ההסדרים הינה פגיעה באושיות השיטה המשפטית ופגיעה בעקרון המקודש של חיסיון עו"ד – לקוח. ההצעה פוגעת בעקיפין בעקרון "על" זה ע"י ניסיון לדרשו מהלקוח לדווח על היעוץ שקיבל מעו"ד, אף אם ביקש לשמור על חשאיות ההתייעצות. יתרה מכך לא ברור כלל וכלל מדוע יש לדווח על קבלת ייעוץ שלא יצא אל הפועל.
- כשהייעוץ ניתן ע"י עו"ד קיים ללקוח חיסיון מכוח סעיף 19 לכללי לשכת עורכי הדין (אתיקה מקצועית) ו- סעיף 48 לפקודת הראיות. זכות ההיוועצות בעורך דין הינה זכות יסוד בשיטת המשפט שלנו מכוח סעיף 4 לחוק יסוד כבוד האדם וחירותו. מודגש כי הפסיקה רואה בחיסיון עו"ד – לקוח חיסיון מוחלט. חוק ההסדרים מבקש, בדרך לא דרך, ע"י חוק גורף ולא תיקון בחוק הספציפי, לבטל חיסיון זה, כלאחר יד, בדרך של חיוב הנישום לדווח בעצמו על נושא הייעוץ גם אם לא יצא דבר מהכוח אל הפועל ! יודגש כי גם כבוד שופט בית המשפט העליון יורם דנציגר הביע עמדתו לגבי חובת הדיווח של עורכי דין, לא אחת במסגרת פורומים שונים, והתנגד להחלת חובה זו, דבר המדבר בעד עצמו גם כן, כאשר הדובר הינו שופט בית המשפט העליון.
אופציה ייחודית במקרקעין – דרישת ה"סחירות"
מאת: אייל צדקיהו, עו"ד (חשבונאות)
במסגרת פסק דין שניתן לאחרונה על ידי כבוד ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, בפרשת "מגור החזקות" {ו"ע (ת"א) 41867-07-10}, נבחנה על ידי הועדה הנכבדה משמעות הדרישה הקבועה בסעיף 49י' לחוק מיסוי מקרקעין – להיות האופציה "ניתנת להעברה ולמימוש" – על מנת שהאופציה תחשב ל"אופציה ייחודית במקרקעין".
כידוע, אופציה לגבי זכות במקרקעין, אשר עומדת ברשימת התנאים המפורטים בסעיף 49י' לחוק, מזכה את מוכר האופציה ומקבלה לפטור ממס שבח (למוכר האופציה) וממס רכישה (למקבל האופציה). מנגד, עסקת האופציה מטילה על מוכר האופציה חבות במס רווח הון על פי חלק ה' לפקודת מס הכנסה, בדומה למכירת נכס הון שאינו מקרקעין.
באותה פרשה, החברות "שיכון ובינוי" ו- "אפריקה ישראל" נתנו לעוררות – מקבלות האופציה (מגור החזקות ואח'), אופציה לרכישת זכות במקרקעין, למשך תקופה של שלושה חודשים. בהסכם האופציה נקבע כי מקבלות האופציה (העוררות) רשאיות להסב את זכויותיהן והתחייבויותיהם על פי הסכם האופציה לחברי קבוצת רכישה בלבד. העוררות תכננו לארגן חברי קבוצת רכישה ולעביר לכל אחד מחברי הקבוצה חלק יחסי מזכות האופציה, על מנת שהמימוש יבוצע על ידו, בצורה של התקשרות ישירה ונפרדת מול החברות נותנות האופציה.
לאור מגבלת הסחירות שנקבעה בהסכם האופציה, לפיה היא תהא ניתנה להסבה לקבוצת רכישה בלבד, התעוררה השאלה האם מגבלה זו גורמת לאיונה של האופציה כאופציה ייחודית (אופציה העונה על דרישות סעיף 49י' לחוק).
באותה פרשה, היו הצדדים חלוקים לגבי פרשנות המונח "ניתנת להעברה ולמימוש". מנהל מיסוי מקרקעין טען כי הפרשנות הנכונה שיש לתת למונח זה, היא היותה של האופציה ניתנת להעברה לכל צד ג' שהוא, ללא תנאי וסייג לגבי מיהותו של הנעבר. מנגד, טענו העוררות כי סיחור האופציה לחברי קבוצת רכישה בלבד אינו גורע מהיות האופציה ניתנת להעברה, שכן לשון החוק אינה דורשת כי ההעברה תתבצע ללא כל תנאי וסייג.
לאחר שבחנה ביסודיות את משמעות המונח "להעברה ולמימוש", העדיפה הועדה הנכבדה את פרשנות העוררות וקבעה כי סחירות האופציה לא נפגמת כלל אף אם קיימים בהסכם האופציה תנאים וסייגים בדבר מיהות האנשים שהאופציה תסוחר אליהם. כן הדגישה הועדה הנכבדה כי המושג "סחיר" אינו שולל את האפשרות לקיומן של תנאים וסייגים ליכולת ההעברה של האופציה מידי מקבלה לידיו של גורם שלישי מסוים בלבד, וכי עצם האפשרות להיותה של האופציה ניתנת להעברה ולמסחר מידי מקבלה לידי אדם שלישי, מספיקה בשביל להחשיב את האופציה כ"סחירה".
גביה או גוויה? מגבלת כוחו של פקיד השומה
ה"פ 47337-12-12 קבוצת מרחב-אמפל נ' פשמ"ג
(מאת: *מיקי מיכאלוביץ, עו"ד ורו"ח (לשעבר פקיד השומה גוש דן, חדרה ועכו
ביום 28.5.2013 יצא מתחת ידי ביהמ"ש המחוזי מרכז, מפי כבוד השופט ד"ר אחיקם סטולר, פסק דין המשרטט את מגבלות כוחו של פקיד השומה לפגוע בקניינו של נישום ע"י כך שאינו מחזיר לו כספים הנמצאים אצלו ואשר מהווים תשלום ביתר של מסים נוכח חיוב מס קיים ושנוי במחלוקת.
מעשה שהיה כך היה, בתאריך 3.7.2012 הגישה החברה דוח לשנת המס 2011 על פיו הוציא פשמ"ג שומה עצמית, הכוללת החזר מס גדול מאד. הגדיל פשמ"ג והודיע בהודעת השומה העצמית כי החזר המס העודף יופקד בחשבון החברה תוך 45 יום, למרות זכותו בדין של פשמ"ג להחזירו עד חלוף 90 יום. אך מילים (הבטחה שלטונית ?) ומעשים לחוד הם, ובפועל עיכב פשמ"ג את ההחזר כך שבסופם של ימים ארוכים ולאחר תכתובת ארוכה נאות פשמ"ג והחזיר חצי מסכום ההחזר כשאת היתרה הודיע באופן מפורש כי אין בכוונתו להשיב.
החברה, בהמרצת פתיחה, טענה כי פשמ"ג מעכב ההחזר שלא כדין וכן נוהג בחוסר תום לב בניגוד לחובת תום הלב המוגברת מעצם היותו חלק מהשירות הציבורי. כנגד טען פשמ"ג כי ההיגיון ביסוד עיכוב מחצית ההחזר הינה כי קיים אצלו חשש כי יווצר לחברה חוב מס עתידי לגבי אותה שנה, חוב שלא יוכל לגבותו מהחברה אם תוחזר מחצית המעוכבת. העיכוב האמור נועד למנוע נזק לקופה הציבורית.
ביהמ"ש בפסיקתו יצק את העקרונות הסוכרים את סמכותו ודרך פעולתו של פקיד השומה כלהלן:
את סעיפי החוק המתירים עיכוב החזר מס או חלקו לנישום יש לפרש בצמצום !!! "העיקרון הוא שמס השנוי במחלוקת יוותר בתקופת הביניים בידי הנישום עד להכרעה בחובת הנישום לשלם את המס". עיקרון זה תואם את הראייה בזכות הקניין כזכות יסוד. זאת ועוד דרך התנהגות זו מגבירה את הוודאות המשפטית המשמשת אבן תשתית להחלטות העסקיות של הנישום.
ביהמ"ש מחזק את אמינות דוחות הנישום אם פקיד השומה לא פסל פנקסיו: "כלל נוסף … מתקיימת חזקה לטובת הנישום לאמיתות תוכנו של הדוח וזאת במידה שהוא מנהל פנקסי חשבונות שלא נפסלו..".
ביהמ"ש שב ומדגיש את ההלכה הישנה (שרותי תחבורה ב"ש): "כשמדובר במשיב יש לו חובת זהירות מוגברת כלפי הנישום ויש לדרוש ממנו התנהלות קפדנית יותר. הלכה היא שחובת ההגינות המוטלת על רשות המס לצד חובת תום הלב, גבוהה ורבה מזו המוטלת על הנישום".
ביהמ"ש קובע כי בנסיבות בהן עסקינן הדרך היחידה הפתוחה בפני פקיד השומה שלא להחזיר את החזר המס היא זו הקבועה בסעיף 194 לפקודה שכותרתו "גביית מס במקרים מיוחדים", והעיקרון הוא כי רק בנסיבות בהן קיימת סיבה לפקיד השומה לחשוש כי המס על הכנסה פלונית לא ייגבה בעתיד מהנישום משום "שיש בדעתו של אדם לצאת מישראל, או מסיבה אחרת" יכול פקיד השומה לעכב את החזר המס. אלא שנוכח הדרסטיות של סעיף 194 ופגיעתו בזכות הקניין של הנישום, ובזכות הטיעון שלו, על פקיד השומה להראות בראיות של ממש כי יש חשש לסיכול גביית המס. את פעולותיו אלה חייב פקיד השומה לבצע ולסיים לפני חלוף המועדים הקבועים בפקודה כדי להחזיר את המס לנישום ולא לאחריו. אין זה ראוי ששימוש בכלי כה דרקוני, שלמעשה הינו תחליף לסעד זמני של עיקול, ישמש להארכת מועדים לאי החזרת החזרים לנישום, אלא יפורש בצמצום ולמטרתו היחידה שהיא חשש סביר לאי יכול גביית מס עתידי בשומה שסיכוייה להתקבל ע"י ביהמ"ש גבוהים.
לסיכום יאמר, נוכח פסיקתו החשובה של כבוד השופט סטולר, עיקרון היסוד המנחה את פקיד השומה הוא חובתו להחזיר לנישום את כספו בתוך סד הזמנים הקבוע בפקודה. רק בנסיבות קיצוניות בהן עולה חשש סביר לעצם קיומו של ההחזר, קרי אפשרות גבוהה שיקטן או שלא יתקיים בעתיד, יש לבחון חשש זה בטרם החזרת ההחזר לנישום אך בתוך אותו טווח זמנים קצוב. עיקרון זה מקבל משנה תוקף כאשר פנקסי החשבונות של הנישום לא נפסלו והדוחות שהגיש הנישום בוקרו ע"י רואה חשבון. דרך פעולה אחרת של פקיד השומה, כפי שפעל בפרשת מרחב, אסורה ובלשון ביהמ"ש:
"… לא מוסמך היה המשיב, לעשות דין לעצמו ולעכב את 'המס ביתר'".
האם הוספת זכויות בניה למקרקעין יוצרת להן "יום רכישה" חדש?
מאת: אריאל דיאמנט, עו"ד
האם הוספת זכויות בניה בתב"ע לנכס מקרקעין יוצרת להן "יום רכישה" חדש בעת הענקתן, לצורך חישוב מס השבח בגינן, או שמא "יום רכישתן" הוא יום הרכישה המקורי של נכס המקרקעין?
לאחרונה ניתן פסק דין על ידי כבוד ועדת הערר בבית המשפט המחוזי בת"א ב- ו"ע44804-11-11 צחי שחם נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז, בו נבחנה הטענה האם מועד הוספת זכויות בניה למקרקעין עפ"י תב"ע, מהווה יום רכישה חדש של הזכויות הנוספות.
בפסק הדין הנ"ל העורר רכש בשנת 1992 דירה, ומכר אותה בשנת 2009. בתחילת שנת 2008 נכנסה לתוקף תב"ע אשר הוסיפה זכויות בניה לדירה.
העורר טען כי מועד כניסת התב"ע לתוקף, אשר העניקה את זכויות הבניה, מהווה את "יום הרכישה" של זכויות הבניה. כפועל יוצא מכך, הוא ביקש להחיל שיעורי מס שונים על השבח בגין זכויות הבניה. מנגד, טען המשיב (מיסוי מקרקעין) כי אין האמור בארוע מס, שכן משרכש העורר את הנכס בשנת 1992 נרכשו גם כל הזכויות הכלולות בו, לרבות זכויות בניה קיימות ועתידיות, וכן כי אין כל עיגון חוקי לטענת העורר.
לאחר בחינת הענין, דחתה ועדת הערר את טענות העורר, וקבעה כי הוספת זכויות בניה בתב"ע אינה מהווה ארוע מס ואינה מקימה "יום רכישה" חדש. נקבע כי לפי סעיף 37 לחוק מיסוי מקרקעין, יום הרכישה של העורר הוא אותו יום רכישה מקורי של הדירה בשנת 1992, והוא חל על כל חבילת הזכויות, ללא קשר למועד שינוי התב"ע והוספת הזכויות. עוד נקבע כי אין כל עיגון חוקי לטענת העורר.
חשוב לציין כי בפסק הדין הודגש ההבדל בין רוכש בעלות במקרקעין הקונה אותם על כל זכויותיהם, לבין חוכר אשר רוכש זכויות לבניה נוספות מהמחכיר. לענין זה צוין כי רכישת זכויות בניה מהמחכיר מהווה ארוע מס ומקים "יום רכישה" חדש לזכויות החדשות שנרכשו, שכן הדבר נובע מפעולה הסכמית ולא תכנונית.
עוד יצוין, כי ועדת הערר לא פסלה לחלוטין את הטענה המהותית בענין יצירת "יום רכישה" חדש בעת הוספת זכויות בניה בתב"ע, ופסק הדין נחתם בכך כי הואיל והחוק אינו מכיר במצב זה, אין אפשרות לקבל את טענות העורר.
