מיסוי תשלומים לתושבי-חוץ על הכנסותיהם מהשכרת נכסים לתושבי ישראל
מאת: יהושע שרמן, עו"ד (לשעבר מנהל המחלקה למיסוי בינלאומי בנציבות מס הכנסה)
שני יפה, מתמחה למשפטים
בשנים האחרונות גדל מספר המקרים בהם תושבי ישראל מעבירים תשלומים לתושבי-חוץ בגין שכירת נכס. כיום, שכיחות עסקאות בגינן תושבי ישראל שוכרים נכסים מוחשיים ומופשטים גם יחד – הן לשימוש בישראל והן לשימוש בחוץ-לארץ.
בין עסקאות אלה נמנות עסקאות כגון: שכירת שימוש באתרי אינטרנט, שכירת ציוד תעשייתי לקידוחי נפט וגז וכן, שכירת זכות שימוש בשמות מסחריים של רשתות בינלאומיות.
בכל עסקה כזו, מרכיב המס מהווה שיקול קריטי לצדדים לעסקה עצמה. ודוק:
באשר למשלם תושב ישראל, מקרה שתושב-החוץ דורש תשלום על בסיס "נטו" (דהיינו, בלי קשר למרכיב המס וככל שיוטל מס בישראל, על התושב הישראלי לגלמו), נמצא כי הקביעה בישראל כי קמה חבות בניכוי מס במקור עלולה לייקר את סך כל הוצאותיו של התושב הישראלי כך שהשכירות הופכת לבלתי כדאית.
באשר למשכיר הנכס תושב-החוץ, מקרה שהתקשרותו עם התושב הישראלי אינה על בסיס "נטו", הרי קביעה בישראל כי קמה חובת ניכוי מס במקור עלולה לרוקן מכדאיותה עסקה מתוכננת.
למעשה, בשני ההקשרים הנ"ל נמצא כי תמיד מתבקשת הכרעה בענין אותה שאלה והיא: מהו היקף חבות המס של תושב החוץ בישראל? זאת, משום שנהיר לכל כי החובה לנכות מס במקור הינה נגזרת מחבות במס, הא ותו לא. אין בהוראות ניכוי מס במקור יצירת בסיס להטלת מס, אלא הנחיות החלות על מעביר תשלום לנכות מס במקור בעת העברת התקבול החייב במס למפיק ההכנסה.
לנוכח האמור לעיל, בבואנו לקבוע היקף חבות המס של תושב-החוץ ביחס להכנסה שתופק על ידו בגין השכרת נכס לתושב ישראל, נמצא כי הניתוח המשפטי מתחיל ברישא לסעיף 2 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). כידוע, על פי סעיף 2 רישא, תושבי-חוץ חייבים במס בישראל רק על הכנסות שמופקות בישראל. מכאן, מתבקשת תמיד השאלה: אימתי הכנסה פלונית מופקת בישראל בהתאם להוראות סעיף 4א' לפקודה? כפי שניתן להמחיש באמצעות שתי הדוגמאות להלן, לעיתים קרובות הקביעה בענין מקום המקור הגיאוגרפי של ההכנסה כלל אינה קלה.
טול לדוגמא מקרה בו תושב ישראל משלם לתושב-חוץ בגין זכות שימוש בלווין בחלל. אם יהיה לקבוע כי תושב-החוץ משכיר נכס מוחשי (השבב שידור שבלווין), או אז בהתאם להוראות 4א(א)(6) לפקודה, יהא לקבוע כי מקום המקור של ההכנסה הינו בנכר, ובכך, תושב-החוץ אינו חייב במס בישראל בגין דמי השכירות שהוא מפיק. לעומת זאת, אם יהא לקבוע כי מדובר בהשכרת נכס מופשט (זמן אוויר), אזי, בהתאם להוראות 4א (א)(7) מקום המקור הגיאוגרפי של הכנסתו של תושב-החוץ יהא בישראל ותקום חבות מס בישראל.
דוגמא נוספת ניתן לראות בתשלום לתושבי-חוץ בגין השכרת ציוד המשמש תושבי ישראל בחיפושי אוצרות טבע במדף היבשתי של ישראל, אך מעבר למים הטריטוריאליים של ישראל. רק במקרה שיהא לקבוע כי מקום השימוש בציוד האמור הינו ב"ישראל", תקום חבות מס בידי תושב-החוץ בגין הפקת הכנסתו משכירות.
פן נוסף למורכבות האפשרית בקביעת מקום המקור הגיאוגרפי של הכנסה בא לידי ביטוי בבעיות סיווג הכנסה פלונית. במה דברים אמורים? הרי, בהתאם להוראות סעיף 4א' לפקודה קיימות קביעות שונות בדבר מקום המקור הגיאוגרפי של הכנסה כאשר מדובר בהכנסה עסקית לעומת הכנסה משכירות. על כן, מקרה בו מדובר בתשלום בגין השכרת זכות שימוש בשם מסחרי (כגון שם של מותג עולמי) תקום חבות במס בישראל ככל שיהא לקבוע כי מדובר בהשכרת נכס מופשט. האמנם? מה יהיה דינה של ההכנסה בידי תושב-החוץ הטוען כי השכרת זכויות בשם המותג מהווה הכנסה עסקית בידיו ובהעדר "מוסד קבע" בישראל בהחזקתו, נמצא כי מקום המקור הגיאוגרפי של ההכנסה הינו בחוץ לארץ וככזה, הכנסתו אינה חייבת במס בישראל? ככל שאכן יהא לסווג את ההכנסה כהכנסה עסקית שמופקת בישראל בהעדר "מוסד קבע" קיים בסיס איתן למדי לסברה כי ההכנסה אינה חייבת במס בישראל.
בבואנו לבחון את היקף חבות המס החל בישראל על תושבי-חוץ בנוגע להכנסותיהם מהשכרת נכסים לתושבי ישראל, נמצא כי באותם מקרים בהם משכיר הנכס/תושב-החוץ הינו תושב מדינה שהיא צד לאמנת מס עם ישראל, חיוני לבחון את השלכות האמנה הספציפית על היקף חבות המס. כמובן, אין בכוחן של הוראות האמנות להגדיל את היקף חבות המס וזאת, משום שכלל לא נועדו הוראות באמנות מס להוות עילה להטלת מס. אדרבא, הוראות האמנות נועדו אך ורק לחלוקת זכויות המיסוי בין המדינות המתקשרות באמנה.
לעומת זאת, בהחלט יתכנו מצבים בהם הוראות האמנות יוצרות פטור בידי תושב-החוץ במדינת המקור ביחס להכנסות מהשכרת נכסים. לשם המחשה, טול לדוגמא מקרה בו תושב הונגריה מפיק הכנסה מהשכרת ידע טכנולוגי לתושב ישראל. הרי, על פי סעיף 4א(א)(7) לפקודה קמה חבות מס בישראל על תושב-החוץ בנסיבות הללו. עם זאת, מכח הוראות סעיף 12(1) לאמנת המס בין ישראל להונגריה, אותו תושב הונגריה יזכה בפטור ממס בישראל על הכנסותיו אלו מההשכרה הנ"ל. בהקשר זה, עלינו לציין כי אין לצאת מתוך הנחה כי פטור שמוענק מכח הוראות אמנת מס אחת, אכן מוענק מכח הוראות אמנת מס אחרת. לכן, תמיד חיוני לבחון את ההוראות הרלבנטיות באמנת המס הספציפית אשר על הוראותיה מבקשים להתבסס בקביעת היקף חבות המס במדינת המקור. להמחשת ענין זה, אילו משכיר הנכס בדוגמא הנ"ל היה תושב ארה"ב ולא תושב הונגריה, הרי הכנסותיו מעסקת ההשכרה היו חייבות במס בישראל בשיעור של 15% מהתשלום ברוטו במקום לזכות בפטור מוחלט ממס.
מהמקובץ לעיל ברור שבעסקאות שבהן מפיקים תושבי-חוץ הכנסות מהשכרת נכסים לתושבי ישראל, עלולות להתעורר שאלות רבות וסבוכות למדי באשר להיקף חבות המס בישראל. כפועל יוצא מכך ולאור חשיבות הקביעה בעניין חבות המס בישראל – הן לתושבי ישראל בהיותם אחראים על חובת ניכוי מס במקור והן לתושבי-החוץ בהיותם מפיקי ההכנסות – חיוני שיבינו הצדדים לעסקאות השכרה, את השלכות המיסוי בישראל עוד בטרם ההתקשרות.
דיבידנד בין-חברתי משיערוך נכסים
מאת: מיקי מיכאלוביץ, עו"ד ורו"ח (לשעבר פקיד השומה גוש דן, חדרה ועכו)
מאז שנת 2006 נקלטו בישראל כללי ה – IFRS , תקינה חשבונאית בין לאומית, שעיקרם הצגת הדוחות הכספיים של חברות על בסיס שווי השוק ולא על בסיס העלות ההיסטורית. המטרה הייתה לתת מידע עכשווי ונכון ככל האפשר למשתמשי הדוחות לצורך קבלת החלטות.
הינה כי כן, תקן IFRS מספר 16 קבע כי יש להציג נכסי נדל"ן להשקעה לפי שווי השוק שלהן. לצורך העמדת נכסים אלו בערכם הנכון, שווי השוק, נוספו הפרשי ההתאמה (שיערוך) מול רווח חשבונאי.
רווחים אלו שנצברו בחברות בנות חולקו לבעלי מניותיהם כדיבידנד ועלתה השאלה כיצד יש לחייבם במס, אם בכלל.
דיבידנד כעיקרון הינו הכנסה חייבת בידי מי שמקבלו, כששיעור המס החל על יחיד מופיע בסעיף 125ב' לפקודת מ"ה, ושיעור המס על חברה מופיע בסעיף 126(א) לפקודה.
אלא שכאשר מדובר בדיבידנד שמקבלת חברה מחברה קשורה אליה, כשהמחלקת היא תושבת ישראל וכעיקרון חל על הכנסותיה החייבות מס חברות, מוצא דיבידנד בין חברתי זה ע"י סעיף 126(ב) מהגדרת "הכנסה", ולכן הפרשנות היא כי איננו חייב במס בידי מי שקיבלו עד לחלוקה לבעלי מניות יחידים או לחברות שהורם המסך ביניהן ובין בעלי מניותיהם (חברה משפחתית וכו'). נזכור כי לא תיתכן "הכנסה חייבת" שאיננה קודם לכן "הכנסה".
פרשנות רשות המסים היא כי דיבידנד שמקורו אצל החברה המחלקת ברווחי שערוך כאמור, הינו אצל מי שקיבלו בבחינת "דיבידנד החייב במס", להבדיל מדיבידנד בין-חברתי אחר, מושג שאיננו קיים בפקודה, למרות קיומו של סעיף 126(ב) משום שעל הרווחים שהינם מקור לחלוקת הדיבידנד, רווחי השיערוך, לא שולם מס חברות.
הפסיקה המחוזית בעניין זה לא ברורה וסותרת, אלא שלפני כשישה חדשים נפסק בביהמ"ש העליון בפרשת פרל – מילוא (ע"א 8500/10) כי אכן במקרה של חלוקת רווחים מתוך רווחי שיערוך עסקינן בדיבידנד לכל דבר. לכן חייבו בפרשה זו את בעלי המניות היחידים לשלם מס הכנסה על דיבידנד זה, כשביהמ"ש דוחה את טענתם לפיה מדובר בתשלומים שאינם רווחים וכי קיים מיסוי כפול. כבוד השופט ג'וברן אף הוסיף ניתוח לפיו אפשר להבין כי גם מקבל דיבידנד כאמור שהינו חבר בני אדם יתחייב במס, במיוחד מהטעם כי לטענת כבוד השופט אי חיוב במס יביא להעדפת נושים פסולה בחברה המחלקת. כבוד השופטים חיות ועמית קיבלו את התוצאה אליה הגיע כבוד השופט ג'ובראן אך דחו את ניתוחו ומסקנותיו לגבי חברה מקבלת דיבידנד ל"בצריך עיון" כיוון שלא היתה רלוונטיות לסכסוך הספציפי, ומשום השאלה הכבדה העומדת לדיון והיא היחס בין דיני חברות לדיני המס.
לדעת המחבר, הטענה כי עסקינן בהעדפת נושים שגויה היא, יען חוק החברות המהווה חוק ספציפי לעניין זה, מתיר חלוקת דיבידנד כאמור בקובעו כי מדובר ב"חלוקה מותרת". דיני המס לא אמורים "לתקן" עיוותים, ככל שהם קיימים, בדיני החברות, כי אם למסות התעשרות כלכלית לפי הוראות הפקודה.
זאת ועוד, הטלת מס על חברה מקבלת דיבידנד מחברה אחרת, למרות הוראות סעיף 126(ב) לפקודה, הינה למעשה "חקיקה מינהלית" ולא פרשנות, מפני שהיא איננה עולה עם לשון החוק בסעיף 126(ב) לפקודה, תופעה שאין לקבלה. חריגה מהוראה ספציפית וברורה בחוק מחייבת הוראה ספציפית בחוק, דוגמת הוראות סעיף 51ב' לחוק לעידוד השקעות הון.
לסיום, יאמר כי בעת בחינת השיקולים לחלוקת דיבידנד מרווחי שיערוך יש מקום לחשיבה מחדש להיכן פני בית המשפט העליון.
שימוש הוגן בזכות השימוע בטרם הגשת כתב אישום בעבירות מס
מאת: אריאל דיאמנט, עו"ד
לעיתים קרובות אנו שומעים בכלי התקשורת על הליכי שימוע בטרם הגשת כתב אישום. מרבית תיקי המס הפליליים מתחילים את דרכם בחקירות מס הכנסה ולאחר סיום ביצוע החקירה התיק מועבר לפרקליטות לצורך בחינת הגשת כתב האישום. על פי הוראות סע' 60א לחסד"פ חובה על הפרקליטות, ביחס לעבירות מסוג פשע, לשלוח לחשוד הודעה כי תיק החקירה הגיע אליה. החשוד רשאי בתוך 30 ימים מקבלת ההודעה לפנות בכתב לפרקליטות ולנמק מדוע יש להימנע מהגשת כתב אישום ונציגי הפרקליטות רשאים להזמין את החשוד להשמיע את טענותיו גם בעל פה.
זכות השימוע נועדה לאפשר לחשוד להציג טענותיו, ולשכנע כי חומר הראיות או אינטרס הציבור אינם מצדיקים הגשתו של כתב אישום. זכות השימוע מבטאת במהותה את עקרון חירות הפרט וכבוד האדם, בהיותה מושתתת על ההנחה המכירה בפרט כאישיות רציונאלית ובעלת אוטונומיה אישית.
כאן המקום לציין כי רק לאחר הגשת כתב אישום (לפי סע' 74 לחסד"פ), קמה הזכות לעיין בכל חומר החקירה. לאור זאת, נושא כרוך ומהותי לשימוש הוגן בזכות השימוע הינו זכות והיקף העיון בחומר החקירה, שהרי רק כך יהא שימוע אפקטיבי לחשוד.
הפסיקה השיבה לקושי זה בכך, כי באופן עקרוני יש להעמיד לרשות החשוד את עיקרי הטיעון בטרם הוא יממש את זכות הטיעון. כך גם נקבע כי כאשר ישנה טיוטה של כתב האישום, ראוי כי היא תימסר לחשוד, כאשר לא קיימת סיבה מיוחדת להימנע ממסירתה.
בבג"צ 4388/08 שמואל נ' היועץ המשפטי לממשלה (להלן: "הלכת שמואל"), אשר עסק בשאלת עיון החשוד בטיוטת כתב אישום בשלב השימוע, אמר כבוד השופט רובינשטיין כי: "..לדידי, מבלי לקבוע מסמרות, מקום שטיוטת כתב האישום מוכנה וקיימת ובאין טעם נוגד מיוחד, ראוי כי התביעה תשקול לתיתה לחשוד. אך ככלל די במשלוח פירוט של עיקרי העובדות וסעיפי העבירות בגינן נשקל להגיש כתב אישום, בצירוף מתן עיקר חומר החקירה; בכך יוכל החשוד להיערך לשימוע ולהכין את טיעונו כדבעי."
בהלכת קצב, נקבע לענין שאלת היקף החומר הראייתי כי: "…הליך השימוע אינו "משפט זוטא". הוא מצריך ראיית התמונה הכוללת של האישום בקווים כלליים. עם זאת, יש לשקול, כמובן, בכל מקרה ומקרה מהו היישום הנכון של ההנחיה ולמסור למבקש השימוע את עיקרי חומר הראיות. לעיתים מחייב הדבר היקף רחב יותר של גילוי ולעיתים היקף צר יותר".
בית המשפט הדגיש את חשיבותה של זכות השימוע ובפרט את גילויים של פרטים שעניינם התמונה הכוללת והנמצאים במרכז האישומים, כאשר רק גילוי זה יוכל להבטיח שלא תהא פגיעה בזכותו של החשוד לשימוע הוגן.
בהנחיית היועץ המשפטי לממשלה בענין זכות השימוע, צוין כי זכות השימוע תוגשם במלואה רק אם תינתן לחשוד הזדמנות הוגנת להציג את עמדתו, כמצוטט: "… ניתנת לחשוד ההזדמנות להעמיד את התביעה על טעותה, בין אם מדובר בטעות משפטית או טעות ראייתית …".
לאור האמור, עולה כי יש לנצל את זכות השימוע באופן מיטבי ולהיות מודעים לזכויות המוקנות מכוחה, שכן הליך השימוע הינו הליך מרכזי במסגרת ההליכים לקראת הגשת כתב אישום, אם לא המרכזי והחשוב שבהם.
