מבחן "הזכות הקניינית" אינו מתאים לצורך בחינת הפטור במכירת דירת מגורים מזכה
מאת: אייל צדקיהו, עו"ד (חשבונאות)
בפסק דין שניתן לאחרונה על ידי כבוד בית המשפט העליון בפרשת "אריאלה שיין" (ע"א 8469/11), נקבע כי לצורך בחינת הזכאות לפטור במכירת דירת מגורים מזכה, המבחן הקנייני-רישומי של הנכס הנמכר אינו המבחן המתאים, אלא בחינת דירת המגורים על פי החלופה של השימוש בפועל או החלופה של המבחן האובייקטיבי. בכך ביטל כבוד בית המשפט העליון את הקביעה של ועדת הערר הנכבדה באותה פרשה, אשר ראתה ברישום הקנייני של הנכס הנמכר כקונקלוסיבי לעניין הזכאות לפטור.
באותה פרשה ביקשה הנישומה פטור במכירת דירת מגורים מזכה לפי סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין (דירה שהתקבלה בירושה), אולם בין הנישומה לבין מנהל מס שבח נתגלעה מחלוקת עובדתית בשאלה האם הנכס הנמכר היווה דירת מגורים אחת בלבד, כנדרש בסעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין, או שמא הנכס פוצל פיזית ליותר מדירה אחת.
ועדת הערר קבעה שהפיצול או ניצול הנכס למטרות שונות אינו המבחן הקובע, אלא המצב הקנייני-רישומי של הנכס לגביו מבוקש הפטור. ועדת הערר אף ציינה כי "אל לרשויות המס לנבור בחייהם של הנישומים על מנת לברר אם מדובר בדירת מגורים אחת" והראיה המכרעת בעניין זה היא הרישום הקנייני של הנכס.
כאמור לעיל, עמדה זו של ועדת ערר הנכבדה נדחתה על ידי כבוד בית המשפט העליון ונקבע שמבחן הזכות הקניינית בו נקטה הועדה אינו המבחן המתאים לצורך בחינת הפטור. כבוד בית המשפט העליון ציין בפסק דינו, כי לאור ההגדרה של "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין – "דירה המשמשת למגורים" (מבחן השימוש בפועל) או "מיועדת למגורים לפי טיבה" (המבחן האובייקטיבי) – יש לבחון את מהות הנכס הנמכר על פי החלופה של השימוש בפועל או החלופה של המבחן האובייקטיבי, קרי – אם יש פוטנציאל ממשי להשתמש בדירה למגורים מבחינה פיזית (הימצאותם של מתקני חשמל, מים, שירותים, מטבח וכדומה, החיוניים לשימוש רגיל וסביר של הדיירים).
לדעת הח"מ, לקביעה של כבוד בית המשפט העליון בפרשה זו חשיבות מיוחדת בהקשר של בחינת הזכאות לפטור ממס שבח בפרויקטים של "פינוי-בינוי" (פטור הניתן לדירה אחת בלבד), בהם, לא אחת, מספר דירות קטנות הרשומות בטאבו כיחידות משנה נפרדות, אוחדו פיזית ומשמשות בפועל כדירת מגורים אחת גדולה.
תמרוץ בכירים
מאת: מיקי מיכאלוביץ, עו"ד ורו"ח (לשעבר פקיד השומה גוש דן, חדרה ועכו)
לאחרונה וכחלק ממערכת הבחירות האחרונה עלה שוב לכותרות נושא השתכרות בכירים בחברות, קל וחומר חברות ממשלתיות, הכל בשם אותו "מולך" המתקרא צמצום הפערים בשכר.
כעיקרון שכרם של בכירים, שמתקיימים בינם ובין מעבידם יחסי עובד ומעביד, הינו הכנסה חייבת מכוח סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה, בין אם מדובר במשכורת, ובין אם מדובר בהכנסות שלא המעביד משלמם אך הן פועל יוצא מעצם קיומם של יחסי העבודה, קרי רווח מהעבודה, דוגמת תשר אצל מלצרים או מענקים מאת בעלי המניות של החברה המעבידה.
המבחן העיקרי האם מדובר ברווח מעבודה, החייב במס, ובין מתת שמיים, שאיננה הכנסה כלל, הינו מבחן הצפיות. רוצה לומר מה ההסתברות שמקבל המענק צפה את קבלתו באופן אובייקטיבי, קרי האם בנסיבות כאלה ניתן היה לצפות לקבל המענק. מודגש כי במצב דברים בו אין ציפיה אובייקטיבית לקבל את המענק מדובר על מתת שמיים שאיננו חייב במס.
לימים התפתחו שיטות תגמול נוספות שלפי הדין גם הן השתכרות חייבת, דוגמת מענקים שסכומם מחושב כפונקציה מהרווח השנתי, מענקים שסכומם מחושב כפונקציה מביצועי המניות של החברה המעבידה או חברת האם (אופציות פנטום) וכיוצ"ב.
לימים נפוצו שתי שיטות תגמול בכירים חדשות: האחת מתן הלוואה מהמעביד לבכיר בתנאים נוחים מתנאי השוק, והשניה הנפקת "חבילת אופציות" לרכישת מניות המעביד בעתיד (תקופת ההבשלה), ללא כל תוספת מימוש או בתוספת מימוש שהיא נמוכה ממחיר השוק של המניה. סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה במענה לשיטות תגמול אלה קבע כי ביום שהבכיר יממש את ההטבה הנ"ל יראו את ההטבה שקיבל, על בסיס מימוש, כמשכורת לכל דבר. מדובר איפה בהכנסה פירותית שחלים עליה שיעורי המס כעל שכר עבודה – מס שולי.
הרציונאל בתגמול ע"י מתן חבילת אופציות היה "לקשור" את הבכיר לחברה לזמן ארוך, ולפתח בו תחושת בעלים שתתרום אגב כך לביצועים טובים בהרבה. אולם הפיתרון של שיעור מס שולי פירותי היה במבחן התוצאה פיתרון עם עלות יקרה וחברות נמנעו מלהשתמש בו, ובכך יצא שכרו של המשק בהפסדו.
כדי לאפשר את קיומו של האינטרס המשקי המתואר לעיל נחקק סעיף 102 לפקודה, אשר אפשר הנפקת אופציות לעובדים בשני מסלולים:
מסלול רווחי פירות – במסלול זה ימוסו הבכירים על ההטבה הגלומה בהנפקת האופציות שיקבלו רק בעת מימושן למניות. ההטבה הינה ההפרש שבין מחיר המניה בעת המימוש לבין תוספת המימוש שעל הבכיר לשלם. במסלול הטבה זו רואים את ההטבה כשכר עבודה החייב במס שולי פירותי, אך מנגד תותר לחברה הוצאת שכר ביצור הכנסה במלא שווי המניות שמומשו. ההטבה כאן היא למעשה מתן הוצאה, למעביד, שאינה משולמת ישירות ע"י המעביד כי אם באמצעות מנגנון הבורסה.
מסלול רווח הון – גם במסלול זה ימוסו הבכירים על ההטבה הגלומה בהנפקת האופציות שיקבלו רק בעת מימושן למניות. אלא ששווי ההטבה, המחושב בדרך המתוארת לעיל, מהווה בנסיבות אלה רווח הון, ולא הכנסה פירותית, אצל הבכירים. לפיכך שיעור המס שיחול על ההטבה יהיה שעור מס החל על רווחי הון. משמעותה של הטבה זו יכולה להגיע לכדי חצי מעלות המס המתחייב. בנסיבות אלה החברה לא תוכל לדרוש כל הוצאה.
מסלול זה מחייב עמידה בתנאים קשוחים מאד שבין עיקריו הוא כי לבכיר המקבל חבילת אופציות, לא תהיה, לאחר דילול מלא, אחזקה מעל 10 אחוז בהון מניות החברה. מובהר כי לדעת רשות המסים המבחן הוא יום הנפקת חבילת האופציות ומימושן התיאורטי מיד.
בעיה מסוימת תיתכן במצב דברים בו הבכיר מחזיק מלכתחילה בחבילת מניות או חבילת אופציות קודמת בשיעור הנמוך מ – 10 אחוז, לצורך הדוגמה נניח שהבכיר מחזיק 5 בהון החברה, ומוצעת לו חבילת אופציה לרכוש מניות בעתיד בגובה של עוד 7 אחוזים, רוצה לומר מיד בקבלת החבילה הנוספת יעמוד ההון המוחזק ע"י הבכיר, בדילול מלא, על 12 אחוז. לפיכך עובר שיעור האחזקה את מחסום 10 אחוז ולכאורה הבכיר איננו יכול ליהנות מהמסלול ההוני ועליו לשלם מס שולי פירותי על כל ההטבה.
מבחן זה שומט, לדעת כותב חיבור זה, את התכלית לשמה ניתן מכשיר האופציות לעידוד בכירים, ומפלה לרעה את אותם בכירים שלהם תונפקנה שתי חבילות אופציות בזמנים שונים, הראשונה כזו שבדילול מלא תביא את הבכיר להחזיק עד 10 מהון החברה, והאחרת בכל השאר. יש לשים לב שתיתכן טענה מצד רשות המסים כי פעולה בדרך זו מלאכותית היא, טענה שתוצאתה מיסוי מלא של כל ההטבה בכל האופציות.
כותב מאמר זה מציע לשמר את ההיגיון הכלכלי שנטוע בבסיס שיטת תגמול זו בכך שכל ההטבה הגלומה בהנפקת חבילת אופציות חדשה עד אחזקה של 10 אחוז בהון החברה תמשיך ותחסה במשטר המס המיוחס למסלול ההוני, בעוד שיתרת ההטבה מעבר לכך תחסה תחת כנפי שיטת המס במסלול הפירותי (כולל מתן ההוצאה לחברה). מודגש כי למצב זה אין פיתרון בחקיקה, ולרשות המסים טרם נתנה דעתה רשמית בנושא זה.
שיקולי ענישה בעבירות מס
מאת: אריאל דיאמנט, עו"ד
כפי שאנו שומעים כיום ברדיו ורואים בטלויזיה, רשות המיסים עורכת קמפיין תקשורתי רחב היקף, כחלק מ"מיתוג" עבירות המס כעבירות חמורות, וביצירת דה-לגיטימציה להעלמות מס. המטרה היא בראש ובראשונה לעקור את הנורמה הקיימת לפיה עבירות מס אינה נחשבת לעיתים לעבירה חמורה, כמו גניבה "רגילה" או עבירת אלימות.
גם בתי המשפט בבואם לגזור את הדין בעבירות מס מהותיות, מעניקים את מירב המשקל לשיקולי ההרתעה וה"מיתוג" של עבירות המס כעבירות גניבה לכל דבר וכעבירות חמורות אשר המבצע אותן צפוי לעונש מאחורי סורג ובריח. לכן, בעבירות מס מהותיות, להבדיל מעבירות מס טכניות (כגון אי הגשת דוחות), מרכיב עונש המאסר בפועל (ריצוי בבית סוהר) קיים כמעט תמיד בגזר הדין.
בפסיקת בתי המשפט נקבע באופן עקבי כי ההיבט הציבורי – הרתעתי הוא השיקול העיקרי העומד בפני בית המשפט הגוזר את הדין בעבירות מס.
יצוין כי מנגד, קיים העיקרון הכללי בדין הפלילי והוא הענישה האינדיבידואלית, לפיו על בית המשפט לבחון כל מקרה לפי נסיבותיו. נראה, כי שני השיקולים הנסיבתיים המשמעותיים ביותר אשר כן יכולים להביא לאי הטלת עונש מאסר מאחורי סורג ובריח הם הסרת מלוא המחדלים, והודאה הגורמת לחסכון זמן שיפוטי והמביעה את חרטת הנאשם. אל שיקולים אלו יכולים להתווסף שיקולים כגון מצב רפואי, חלוף הזמן מאז ביצוע העבירות, מצב כלכלי ועוד נסיבות אישיות שיכולות להעיד שיש להקל עם הנאשם.
הדברים עלו לאחרונה בפסק הדין בערעור שניתן ביום 2.1.2013, על ידי כבוד בית המשפט המחוזי מרכז ב-עפג (מרכז) 32631-10-12 יורי ליטווק נ' פרקליטות מחוז תל אביב מיסוי וכלכלה. האמור היה בערעור על עונש שהוטל על ידי בית משפט השלום בפתח תקוה, שהטיל על המערער 7 חודשי מאסר בפועל ועונשים נוספים. המערער טען שהיה צריך לתת משקל גדול יותר לנסיבותיו האישיות, ובית המשפט המחוזי קבע בערעור כי: "ובאשר למתן משקל יתר לנסיבותיו האישיות של המערער הלכה ידועה היא כי בעבירות כלכליות, הנסיבות האישיות נסוגות מפי האינטרס הציבורי, אותו יש להעדיף, על מנת להרתיע". לענין אי הסרת המחדל, קבע כבוד בית המשפט כי: "ביחס לאי הסרת המחדל ברי כי בתי המשפט רואים בהסרת המחדל שיקול כבד משקל להקלה בעונש ואי הסרתו מהווה שיקול לחומרה.".
מלאכת הענישה אינה קלה כלל ועיקר, והיא דורשת איזונים מערכתיים ונסיבתיים, כאשר לא פעם השיקולים מתנגשים ביניהם. למערכת האיזונים יש להוסיף גם את אחדות הענישה, אשר הינו עיקרון חשוב ביותר ומטרתו לגרום לכך שנאשמים שביצוע עבירות דומות בנסיבות דומות, יקבלו עונש אחיד. בכל ניהול משפט פלילי, יש לתת את הדעת גם לסוף ההליך ולשיקולי הענישה בגזר הדין, כחלק מניהול המשפט ולזכור כי שיקול מרכזי הינו הרתעה.
