יציאה מרשת המס על כנפי נשרים
מאת: יהושע שרמן, עו"ד (לשעבר מנהל המחלקה למיסוי בינלאומי בנציבות מס הכנסה)
לעיתים קרובות תכנון המס במישור הבינלאומי עשוי להזכיר לנו את עצתו של החתול לעכבר בסיפורו הקצר של פרנץ קאפקא – "משל קטן". כזכור, העכבר הנמלט – שהיה פטליסט בהשקפתו – בכה על גורלו המר שחזה, על פיו עתידו ליפול קורבן לחתול. רגע לפני שבלע אותו, הציע לוהחתול – שהיה אקסיסטנציאליסט בהשקפתו – את העצה הבאה: "אינך צריך אלא לשנות את הכיוון".
השלכות המעמד "תושב" במיסוי פעילות בינלאומית
אכן שינוי כיוון במובן שינוי המעמד כתושב במדינה פלונית, הינו עצה מועילה ליחידים המעוניינים להקטין את נטל מיסיהם על הכנסותיהם מפעילות בינלאומית. נהיר לכל כי השלכות שינוי התושבות על פי דיני המס של ישראל התעצמו עם המעבר לשיטת מיסוי פרסונלית בשנת 2003. זאת, משום שבדיני המס, המעמד של "תושב" תוחם את היקף תחולת חבות המס באשר להכנסות אקסטרה – טריטוריאליות.
את ההשלכות הדרמטיות הנובעות מניתוק התושבות ניתן להמחיש באמצעות דוגמא פשוטה ושכיחה: נניח מקרה בו עובד חברת בת ישראלית בענף ההיי-טק, קיבל חבילת אופציות בחברת האם האמריקאית, וכי תקופת ה- vesting של האופציות הינה 3 שנים. כמו כן, נניח שבסמוך לקבלת האופציות, העובד עובר לעבוד בחברת האם במשך תקופה של שנתיים. מאחר שהעובד עשוי להתנתק ממעמדו כ"תושב ישראל" כמעט מיד עם מעברו לארה"ב, הרי אותו מרכיב מהכנסותיו שיצמח לו ממימוש האופציות והמשקף את היחס בין תקופת היותו "תושב ארה"ב" לבין סך כל תקופת ה-vesting , יהיה פטור ממס בישראל.
מעצם ההתנתקות מהתושבות הישראלית בתקופת השהות בארה"ב, נמצא כי 67% מהכנסות המימוש בדוגמא לעיל, יהיו פטורות ממס בישראל, ובכך שיעור המס האפקטיבי שיחול על סך כל הכנסות אלו בישראל יהיה כ- 16% בלבד. זאת ועוד, משכורתו של העובד, ששולמה לו בתקופת שהייתו בארה"ב, תהא אף היא פטורה ממס בישראל.
כה מרחיקות לכת ההשלכות של שינוי המעמד מ"תושב ישראל" ל"תושב-חוץ", עד שהדבר עשוי ליצור פטור ממס בישראל לא רק לגבי הכנסות שמקורן בחו"ל, אלא גם לגבי הכנסות שמקורן בתחומי ישראל עצמה. על פי הסדרי המיסוי הקבועים באמנות המס של ישראל, נקודת המוצא היא כי למדינת מושבו של נישום ניתנת זכות המיסוי הבלעדית באשר לסוגי הכנסות שונים, כגון הכנסה ממתן שירותים ורווחי הון. לכן למשל, מקרה שיחיד מתנתק ממעמדו כ"תושב ישראל" מכוח הוראות אמנת מס שישראל צד לה, תהינה הכנסותיו ממתן שירותים פטורות ממס בישראל אף אם תנבענה מביצוע שירותים בישראל, אלא אם כן הוא נוהג לבצעם בישראל באמצעות "בסיס קבוע". כל זאת, אפילו מקרה בו אותו יחיד נשאר "תושב ישראל" על פי פקודת מס הכנסה.
חזקת התא המשפחתי בחוק מיסוי מקרקעין גוברת על הפרדה רכושית בהסכם ממון
מאת: אייל צדקיהו, עו"ד (חשבונאות)
כבוד ועדת ערר מיסוי מקרקעין בחיפה דנה לאחרונה, בפרשת "דוד הרטום" (ו"ע 381-10-11), ביחס שבין "חזקת התא המשפחתי" בחוק מיסוי מקרקעין לבין הסכמת בני זוג על הפרדה רכושית שנקבעה בהסכם יחסי ממון ביניהם, לצורך הזכאות לשיעור מס רכישה מופחת ברכישת דירה יחידה.
באותה פרשה טען העורר כי הוא זכאי לתשלום מס רכישה מופחת בהיותו רוכש "דירה יחידה", זאת בהתחשב בהפרדה רכושית שנקבעה בינו לבין אשתו במסגרת הסכם יחסי ממון שנחתם על ידם ביחס לדירות שהיו בבעלות כל אחד מהם עובר לנישואין.
מנגד, מנהל מיסוי מקרקעין טען כי מכוח חזקת התא המשפחתי בחוק מיסוי מקרקעין, יש להתעלם מהסכם יחסי הממון שבין בני הזוג ולקבוע כי לאור רכישת דירה מגורים על ידי האישה במהלך הנישואין, העורר לא זכאי ליהנות משיעור מס רכישה מופחת המוענק לרוכש "דירה יחידה".
יצוין כי הדירה שנרכשה על ידי האישה במהלך הנישואין מומנה ממכירת דירה שרכשה האישה עובר לנישואין ואשר הופרדה מרכוש הבעל, כאשר נושא זה הוסדר מפורשות בין בני הזוג במסגרת הסכם יחסי ההמון, כמצוטט להלן:
"… אם במקום הנכס הנפרד שנמכר כאמור נרכש נכס אחר, יהיה אף הנכס החליפי – לנכס נפרד (היינו, נכס שאין לאזן את שוויו) והוא לא ייכלל בהסדר איזון המשאבים.".
כבוד ועדת ערר ציינה כי הדין הכללי, במיוחד מאז חקיקת חוק יחסי ממון, אומנם מכיר בעיקרון ההפרדה הרכושית בין בני הזוג, אולם, קבעה כי חזקת התא המשפחתי בחוק מיסוי מקרקעין גוברת על ההסדר הרכושי שנקבע על ידי בני הזוג.
כלומר, העובדה שבני הזוג הסדירו את יחסיהם בהסכם ממון אינה רלבנטית לעניין מתן ההטבה במס רכישה, ולפיכך כאשר אחד מבני הזוג רכש, לאחר הנישואין, דירת מגורים, בין אם הסכימו מפורשות על הפרדה רכושית ובין אם לאו, נשללת הזכאות להקלה במס רכישה.
חישוב נפרד וחישוב מאוחד
מאת: מיקי מיכאלוביץ, עו"ד ורו"ח (לשעבר פקיד השומה גוש דן, חדרה ועכו)
העיקרון בפקודת מס הכנסה קובע כי יש לחשב את המס החל על הכנסותיהם של בני זוג הנשואים זה לזו, להבדיל מידועים בציבור, במאוחד. רוצה לומר כי הכנסות שני בני הזוג יחוברו כאילו הינם הכנסותיו של בן הזוג המייצג את שניהם, "בן הזוג הרשום", ועל ההכנסות במאוחד יחולו שיעורי המס לפי הפקודה, בבחינת "ועזב את בית אביו ואמו ודבק באשתו והיו לבשר אחד".
שיטה זו מביאה לכך שרק בן זוג אחד "יהנה" משעורי המס הנמוכים, שיעורי מס הנמוכים מ-30%, בעוד ששאר ההכנסות יחולו שעורי המס המתחילים ב-30%. יש בכך פגיעה בהכנסה נטו של התא המשפחתי.
כדי ל"עדן" הוראה דרקונית זו נחקק סעיף 66 לפקודה לפיו רשאי מי שאיננו בן הזוג הרשום לבקש כי יערך לו חישוב בנפרד מבן זוגו, ובלבד שמדובר בהכנסה מיגיעתו האישית (משכורת או הכנסה מעסק) וכי מקור ההכנסתו איננו תלוי במקור הכנסתו של בן זוגו.
הוראות אלו יצרו זה שנים רבות מצבי אי בהירות ובצידן פלוגתאות רבות בין קהל הנישומים ובין רשות המסים במטרה לצקת משמעות כלכלית לחוסר התלות האמור. לדוגמא מה דינן של בני זוג עורכי דין באותו משרד שהאחד עוסק בתחום הפלילי בעוד שבת זוגו עוסקת בענייני המעמד האישי? או דרך משל עסקינן במשרד רואי חשבון שהאחד מנהל חשבונות ובת זוגו עוסקת בראיית חשבון ואפילו לא באותם הלקוחות? או זוג רופאים באותה מרפאה האחד אורטופד ואשתו רופאת שיניים.
לא זאת בלבד אלא, שהמלאכה מסתבכת נוכח החזקות הכתובות בסעיף 66(ד) לפיהן מקורות ההכנסה של בני זוג יהיו תלויים זה בזה הגדרתית אם בני הזוג עובדים באותו העסק, או באותה חברה או באותה שותפות אם לאחד מהם או לשניהם יחד יש 10% או יותר מהזכויות בה.
לכל נהיר היה כי יש בהוראות אלה כדי לייצר חוסר יעילות כלכלית! זאת שרק כדי להימנע מעלות המס המיותרת נדרש היה בן זוג אחד לא להעסיק את האחרת, ובמקומו להביא עובד שאינו "בן זוגו", לשלם לו את אותה עלות שכר לשם ביצוע אותה עבודה אף אם האחר מוכשר כלכלית פחות. תופעה זו הפכה את שיקול המס מלהיות שיקול ניטראלי להיות שיקול כלכלי שגורר כשל עסקה אינהרנטי.
עיוות זה הגיע לכלל הכרעה בבית המשפט העליון בפרשת רון קלס (ע"א 900/01) שקבע כי על אף העובדה כי בני הזוג עבדו באותה חברה אשר בהונה החזיק הבעל מעל 20% מניות יש לאפשר חישוב מס נפרד לבני הזוג. ביהמ"ש העליון קבע כי החזקות לעיל אינן חלוטות וכי יש לפרשן לאור הנסיבות הספציפיות בכל מקרה שנדון. פרשנות אחרת איננה דמוקרטית, פוגעת בקניינם של בני הזוג שלא לצורך ויש בה כדי לפגוע בתקנת הציבור בכלל ובקהל הנשים בפרט.
רשות המסים מיאנה לקבל את פסיקתו של ביהמ"ש בעניין זה, וכדי לעדן משהו את הנזק לתקנת הציבור נחקק בשנת 2006 סעיף 66(ה) בפקודה והורה כי בנסיבות של תלות במקורות ההכנסה תינתן לבני הזוג, לפי בקשתם, הקלה מסוימת בדמות חישוב נפרד על סכום קטן של פחות מ-4000 ₪ בחודש.
לימים, בפברואר 2012, שבה שאלה זו לפתחו של ביהמ"ש העליון, בפרשת שקורי ואח' (ע"א 8114/09) והפעם הפך ביהמ"ש העליון את ההלכה וקבע כי חזקות התלות האמורות הינן חלוטות וקיומן נועד למנוע וויכוחים באשר לקיומה של התלות האמורה במקרים הספציפיים כמו עבודת בני הזוג באותה חברה. שינוי הלכה זו הביא לבקשה, שנדחתה, לקיים דיון נוסף משום שלטענת ביהמ"ש העליון לא עומדת הלכה חדשה זו, בפרשת שקורי, בסתירה חזיתית להלכה שנקבעה בעניין קלס. פסק הדין בעניין קלס לא דן במפורש במעמדה של דרישת אי-התלות, וכל שנפסק בשקורי הוא כי יש לאפשר לבני זוג שחזקות התלות חלות בעניינם, להוכיח כי בפועל לא שוררת תלות בין מקורות הכנסותיהם. מהלכת קלס לא נובע כי גם בהתקיים תלות בין מקורות ההכנסה, אין מניעה מביצוע שומת מס נפרדת. לפיכך לאור הלכת שקורי ניתן איפא לטעון כי גם אם קיימת בנסיבות ספציפיות תלות הגדרתית בין מקורות ההכנסה תיתכן אפשרות לבקש כי יערך חישוב מס נפרד על אף קיומה ההגדרתי של התלות.
כיום רשות המסים, בישמה את הלכת שקורי, מבקשת לתקן רטרואקטיבית את כל שומות הנישומים אשר ביקשו חישוב נפרד, לגבי שנות המס העומדות עדיין לדיון, ולחייבן במס על פי חישוב מאוחד, כש"לפנים משורת הדין" מאפשרת רשות המסים לנישומים לקבל ההטבה המינורית של חישוב נפרד עד להכנסה חייבת של כ-4000 ₪ לחודש. זאת משום טענתה כי פסק הדין מבאר את שהיה קיים בשנים קודמות ולא מחדש.
לסיכום יאמר: לטעמנו פסק הדין בעניין שקורי יצר נורמה משפטית חדשה, משנת 2012, ואין להחילה רטרואקטיבית לשנים שלפני כן משום שהייתה בשנים אלה נורמה משפטית הפוכה, הלכת קלס, ששונתה. תיתכנה נסיבות בהן למרות קיומה של התלות ההגדרתית ניתן יהיה לבקש כי יערך חישוב מס נפרד לבני הזוג, זאת כאשר פעילותם של בני הזוג שונה במובהק זו מזו.
