חברות הארנק – אין כל צורך בפתרונות קסם
מאת: אורי דרוקר, עו"ד
נושא חברות הארנק תופש כותרות מזה זמן רב, לאור כוונת האוצר לגייס כספים, מן הגורן ומן היקב לכיסוי הגרעון.
כל הפתרונות המוצעים בעניין ע"י האוצר, הינם לטעמי מיותרים, שכן כפי שגם ידוע לאנשי רשות המיסים כבר היום ישנה אפשרות על פי הוראות פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א -1961 (להלן – הפקודה), למסות את "הרווחים הכלואים" על פי הוראות סעיפים 77 ו- 86 לפקודה, הקובעים כלהלן:
סעיף 77 לפקודה נותן סמכות למנהל, במקרה בו חברת מעטים לא חלקה את רווחיה, או חלק מהם, לבעלי מניותיה, תוך 12 חודשים לאחר שנת מס מסוימת, כאשר יש בידי החברה לחלקם מבלי להזיק לקיומם או לפיתוחם של עסקיה וכי התוצאה של אי החלוקה היא הימנעות ממס או הפחתת מס לראות את אותם רווחים כאילו חולקו כדיבידנד.
סעיף 86 לפקודה עוסק בהפעלת סמכות לגבי עסקה שהיא בדויה או מלאכותית המפחיתה או עלולה להפחית את חבות המס, או שאחת ממטרותיה העיקריות הינה הימנעות ממס או הפחתת בלתי נאותה, קרי שאין טעם כלכלי יסודי לפעולה מסויימת, זולת הימנעות או הפחתת מס בדרך לא נאותה.
ברם שני הפתרונות הנ"ל הקיימים מזה שנים רבות בפקודה (סעיף 77 לפקודה אף הופעל גם בשנות ה-70), אינם "נוחים" לרשות המיסים, מאחר ובמקרים אלה קבעו המחוקק ו/או בתי המשפט ובצדק, בקרה לגבי הפעלת הסמכות על פי הסעיפים הנ"ל:
- לגבי סעיף 77 לפקודה נקבע כי על מנת להפעילו יש להתייעץ בוועדה שתוקם המונה 5 אנשים, אשר 3 מהם אינם עובדי מדינה, על מנת שהועדה תאשר למנהל את הפעלת הסמכות. יתרה מזה גם לשון הסעיף מדברת על כך שהחלוקה אינה מזיקה לקיומם, או פיתוחם של עסקי החברה, דבר כשלעצמו מהווה מבחן נוסף שעל המנהל לבחון לפני ההתייעצות עם הועדה.
- לגבי סעיף 86 לפקודה קבעו בתי המaפט כי נטל ההוכחה הינו על פקיד השומה כי האמור בעסקה מלאכותית, או עסקה שאחת ממטרותיה העיקריות הפחתת מס.
עינינו הרואות כי במקום להתמודד עם כל מקרה לגופו, באמצעות הסמכות הקיימת, מנסה רשות המיסים למצוא פתרון "כולל" על מנת למסות רווחים צבורים בחברות, המוגדרות על ידם כחברות ארנק, מה גם שצבירת רווחים בחברות הנ"ל הינה חוקית, והניסיון למצוא פתרון "כולל", כאמור מהווה הפליה בין סוגי חברות ומהווה גם פגיעה בזכותו היסודית של כל אדם להתאגד כחברה, משיקולים שונים, לרבות מניעת אחריות אישית.
יש לזכור כי פעילות באמצעות חברות אחזקה, מהווה במקרים רבות בסיס להשקעות ולצמיחה במשק. ככל שיוטל מס נוסף על הרווחים הבלתי מחולקים, או ע"י קביעה כי 50% מהרווחים יחולקו (זאת עמדת האוצר באחד המודלים המוצעים), תקטן האפשרות של אותו גוף להמשיך להשקיע בעסקים אחרים המוחזקים על ידו, ובכך יצא שכרנו בהפסדנו.
גם אם יחליט המחוקק ללכת לכיוון המוצע ולקבוע כי 50% מהרווחים מחולקים יש עדיין ליתן לשר סמכות לקבוע בתקנות מקרים מסוימים שיעור אחר במקרה בו החברה תוכיח כי מבחינה עסקית אין באפשרותה לחלק את אחוז הנ"ל, או על מנת להשקיע בעסקיה.
לסיכום נראה כי האמור הינו בניסיון של מציאת "פתרון יצירתי" של האוצר, מבלי לבחון באופן רחב את ההשלכות הנובעות מכך על המשק הישראלי וטוב יעשה המחוקק אם ישאיר זאת בגדר המלצות בלבד, תוך שהוא מנחה את רשות המיסים כי במקרים בהם ברצונה למסות "רווחים כלואים", כאמור עליה לפעול על פי הסמכות שנותנות בידה כיום, כאמור לעיל.
חסכון "כלל עולמי" במס בפעילות בינלאומית
מאת: יהושע שרמן, עו"ד (לשעבר מנהל המחלקה למיסוי בינלאומי בנציבות מס הכנסה). טל ששון, מתמחה
"תושב ישראל" אשר מעוניין לתת שירותי יעוץ בעולם, וכן להפחית את סך כל המס שהוא חייב בישראל ובחוץ-לארץ גם יחד בגין פעילותו העסקית, יכול לכלכל צעדיו תוך כדי ניצול שימוש בהסדרים מיוחדים שנקבעו במספר אמנות המס שישראל צד להן. הכיצד?
הסדר מוכר באמנות מס בינלאומיות הוא הסדר אשר מכונה בשם "חסך מס". בהסדר "חסך מס" עסקינן במתן עידוד לתושבי מדינת אמנה אחת (מדינת המושב) לנהל פעילות ו/או לבצע השקעות במדינה מתקשרת אחרת (מדינת מקור ההכנסה). הסדר זה דרוש במסגרת אמנת מס על מנת שהטבות מס, המוענקות מכוח הוראות דין פנימי של המדינה המתקשרת האחרת בה המקור הגיאוגרפי של ההכנסה, תוענקנה, הלכה למעשה, ליחיד או לישות משפטית תושבי המדינה המתקשרת השנייה, מדינת המושב, ולא למשרד האוצר במדינתם. דהיינו, בהעדר הוראות "חסך מס" ירד לטמיון חסכון המס המוענק, ליחיד או לישות המשפטית, מכוח חוקי עידוד ההשקעות אשר בהוראות הדין הפנימי של מדינת מקור ההכנסה.
במה אמורים הדברים? אלולא הוראות "חסך מס", מדינת המושב תעניק זיכוי לתושביה בשל מס זר, אשר שולם בפועל על הכנסות שהפיקו במדינה המתקשרת האחרת. על פי הסדר "חסך מס" מדינת המושב מסכימה להעניק זיכוי בשל מס "רעיוני" שהיה משתלם על ידי תושביה במדינה מתקשרת אחרת (מדינת מקור ההכנסה), אלולא הוראות העידוד שבדיני המס הפנימיים שם. לעיתים קרובות, הסדר "חסך מס" מוענק באמנות מס על ידי מדינות מתועשות (כמדינות מערב אירופה) למדינות מתפתחות. לפעמים, ההסדר האמור מוענק במסגרת אמנות מס על בסיס גומלין.
כשם שבשנים קודמות אומצו הסדרי "חסך מס" על ידי מדינות רבות בעולם, באמנות המס עליהן חתומות, ההסדר האמור אומץ גם בשורת אמנות מס אשר ישראל צד להן. באמנות המס של ישראל, בהן מופיע הסדר "חסך מס", נמצא כי "הזיכוי המוגדל" בשל "מס רעיוני" בא לידי ביטוי בהקשרים שונים. לעיתים, זיכוי "חסך המס" ניתן על הכנסות פאסיביות בלבד כגון, הכנסות מדיבידנדים, תמלוגים וריבית. במספר אמנות אשר ישראל צד להן, אף ניתן זיכוי "חסך המס" בגין הפקת הכנסה עסקית. בהקשר זה יצוין, כי בנסיבות מסוימות אף כדאי לבעלי מניות "תושבי ישראל" הפועלים באמצעות חברה תושבת מדינת אמנה, לטעון כי החברה בה הם פועלים בחוץ-לארץ הינה תושבת המדינה הזרה לצרכי קבלת הטבות מיסים על פי חוקי עידוד ההשקעות בדין הפנימי של המדינה הזרה, אך "תושבת ישראל" לצרכי אמנת המס. זאת, עשוי להיות כאשר כפועל יוצא מזיכוי "חסך המס", המעמד של "תושב ישראל" אף מיטיב עם מפיקי ההכנסה.
הסכמי שומה – הארות פרקטיות
מאת: מיקי מיכאלוביץ, עו"ד ורו"ח (לשעבר פקיד השומה גוש דן, חדרה ועכו)
כדרך שגרה מתנהלים דיוני שומה (ובענייננו שומת מס הכנסה ו/או שומת ניכויים) עם משרדי פקידי השומה, שהם בבחינת מו"מ לכריתת חוזה במובנם בחוק החוזים, ובלשון הפסיקה: "מיקומה הגאומטרי של השומה שבהסכם הינו בצומת שבין דיני החוזים מזה לבין המשפט המנהלי ודיני המיסים מזה, כאשר לשומה זו מאפיינים ברורים של הסכם פשרה בין פקיד השומה והנישום". כתוצאה ממו"מ זה יתכנו שני סוגי הסכמים, האחד: הסכם פשרה בסוף הליך המו"מ בשלב ראשון של השומה, והשני: הסכם פשרה בסוף הליך המו"מ בשלב השני של השומה.
תשומת הלב בחיבור זה נועדה להאיר את חוסר השוויוניות באשר ליכולת החזרה מההסכם. וממה נפשך ? הסכמי השומה למיניהם כוללים בדרך כלל תניה לפיה יכול פקיד השומה לחזור בו מההסכם בתוך 90 ימים מיום חתימתו, בעוד שלגבי זכותו של הנישום לחזור בו לא נאמר דבר.
קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה [החבק], המהווה את עמדת רשות המסים, מתייחס להסכם שומה שהוא תוצאת פשרה בשלב ראשון, כשומה שאפשר "להשיג" עליה (רוצה לומר לחלוק על ההחלטה בהסכם השומה) בדרך שמשיגים על החלטת פקיד שומה שלא בהסכם בשלב ראשון, קרי, תוך 30 ימים.
מאידך, הסכם שומה שלאחר שלב שני, לא ניתן לערעור שכן הזכות לערער בהחלטה מסוג זה נתונה רק לגבי החלטה שאיננה החלטה בהסכמה. במצב דברים זה עומד חוסר השוויון מול הרשות במלא העיוות שכן לרשות עומדת זכות ביטול ההסכם במשך 90 הימים, בעוד שלנישום נסתם הגולל מיד כשחתם על ההסכם.
מוצע אפוא, ליתן תשומת לב לסד הזמנים באשר להסכם של שלב ראשון, ובטרם חתימה על הסכם של שלב שני. יש לנסות ולכלול תנית חזרה של לפחות 30 ימים לנישום. בקשה מסוג זה אפשר ותקשה על חתימת הסכם משום שדרך שגרה מגיע מו"מ בשלב שני לסוף תקופת הזמן בה יש לפקיד השומה סמכות להוציא שומה, אולם סד זמנים זה פועל גם לרעתו שכן אם יבטל ההסכם, בתוך 90 הימים, לא יוכל להוציא שומה חליפית. כשאין מגבלת זמנים חשוב לעמוד על זכות החזרה ההדדית.
מוצע להסכים מראש להסכמה כי לא יחול קנס גירעון, קנס בשיעור שבין 15% – 30% על פער המס לפי הסכם מול הדוח שהוגש, שאם לא כן לא תעמוד טענה כנגד הקנס ככזו המקימה זכות לחזור מהסכם השומה.
ראוי, למען שלמות הדיון, להזכיר כי גם לאחר התגבשותו של הסכם שומה (לרבות שומה בפשרה), קיימת למנהל רשות המיסים סמכות ייחודית לבטל הסכם שומה, בתנאים הקבועים בחוק, ככל שנפלה טעות משפטית בכריתת הסכם השומה או בהתרחש הרשעה. לעינין סמכות זו, נפסק לא אחת, כי: "תפורש בצמצום ויש להתירה רק במקרים חריגים ומיוחדים. ברוח דומה סבורני כי כאשר מבקש הנציב לעשות שימוש בסמכות זו לשם ביטול שומה שבהסכם עקב טעות, יש לפרש את הסמכות בצמצום ניכר עוד יותר, בשים לב למאפייניה הייחודיים של השומה שבהסכם כפשרה סופית לגבי חוב המס בעבר".
הסכם שומה ייחודי נוסף הינו "החלטת מיסוי בהסכם". המשמעות היא הסכם שומה לפני שהנישום עושה פעולה שתביא לחבות מס, כאשר כאן נוקט החוק לשון מפורשת לפיה לא יוכל מס הכנסה לחזור בו מחוזה זה, אלא אם יתברר כי הנישום לא עמד בעובדות שנמסרו למס הכנסה לפני חתימתו על ההסכם זה. כאן מתקיימת שוויוניות מלאה ואף צד להסכם זה לא יכול לחזור בו מהסכמתו. מודגש כי לנישום עומדת הזכות שלא לבצע את הפעילות נשוא החלטת המיסוי בהסכם, כי אז אין אירוע מס ואין חבות מס, ולא יראו בו כמי שחזר בו מההסכם.
סופו של יום, כדאי ליתן מחשבה בעת החתימה על הסכמי שומה לשני נושאים: האחד, יכולת החזרה מההסכם מבלי שיראו בנישום כמי שהפר ההסכם, והשני, בנושא קנס גרעון לבל תקומנה עלויות נוספות מעבר לאלו נשוא ההסכם.
זכות ההיוועצות בעורך דין בהליכי חקירה
מאת: אריאל דיאמנט, עו"ד
בהמשך למאמר בנושא זכות השתיקה אשר פורסם בגיליון הקודם, נבחן בקצרה (יחסית) פן נוסף של זכות השתיקה והוא – זכות ההיוועצות בעורך דין בהליכי חקירה, אשר קיימת וחלה גם בחקירה בענייני מס. על פי סעיף 34 לחוק סדר הדין הפלילי (מעצרים) (סמכויות אכיפה-מעצרים), התשנ"ו-1996, עצור זכאי להיפגש עם עו"ד ולהיוועץ בו, כאשר על פי פסיקת בתי המשפט המונח עצור הורחב גם לנחקר (שאינו עצור) ואף למעוכב, כך שלמעשה, זכות ההיוועצות קיימת לכל אדם הנתון בחקירה כלשהי. שתי המטרות העיקריות של זכות ההיוועצות היא לאפשר לעורך הדין ליידע את הנחקר בזכויות הקיימות לו במהלך החקירה לרבות זכותו שלא להפליל את עצמו (זכות השתיקה) ולפקח על קיומה של לחקירה הוגנת. עורך הדין יידע את הנחקר בדבר זכות השתיקה ומהן ההשלכות של השימוש בה, כאשר מידע זה יאפשר לנחקר לבחור בחירה מושכלת, אמיתית ומתוך רצון חופשי (ולא מתוך לחץ או חוסר ידע) האם לעשות שימוש בזכות השתיקה או אם לאו – ובשל כך רואים את זכות ההיוועצות כפן נוסף של זכות השתיקה.
הדבר מקבל משנה תוקף בהתחשב בכך שנחקר נתון בלחצים נפשיים גדולים, דבר המשפיע לעיתים קרובות על שיקול דעתו של הנחקר ועל קבלת ההחלטות השקולות והמתאימות ביותר לנחקר. בחקירה בענייני מס ישנה משמעות נוספת לזכות ההיוועצות שכן עבירות המס סבוכות יחסית וזכות ההיוועצות מאפשרת לנחקר בענייני מס לדעת מול אילו אישומים הוא צריך להתמודד.
על מנת לממש את זכות ההיוועצות באפקטיביות ובשלבים הראשונים ביותר של החקירה (בטרם מסר הנחקר הודעות מבלי שנועץ בעורך דין), אם הנחקר או עורך דין מטעמו ביקשו להיפגש, על האחראי על החקירה לאפשר זאת ללא דיחוי. ניתן לדחות את המפגש עם עורך הדין רק בהתקיים סיבה מוצדקת לכך והמנויה בחוק המעצרים, כגון פגיעה בחקירה וסיכול של מעצרים נוספים. יודגש, כי כל דחייה כזו צריכה להיות מידתית וקצרה ככל האפשר. יצוין, כי בפסיקת בתי המשפט (ע"פ 307/60 יאסין נ' היועמ"ש) נקבע כי ה"סיכון" שעורך הדין ישפיע על הנחקר ובכך תפגע בחקירה אינה סיבה מוצדקת.
בפסק הדין שניתן לאחרונה על יד בית המשפט העליון (ע"פ 10049/08 ראתב אבו עצא נ' מדינת ישראל, מפי כבוד השופט י' דנציגר), חזר בית המשפט העליון על הקביעה כי זכות ההיוועצות בעורך דין הינה מהזכויות החשובות ביותר הנתונות לנחקר. נקבע כי יש להבטיח לא רק את קיומה של הפגישה, אלא גם להבטיח תנאים פיזיים הולמים על מנת שלא תהיה "פגישת מסדרון". כך גם יש להבטיח את סודיות השיחה ולאפשר זמן נאות להיוועצות. נקבע עוד כי נחקר לא יכול לוותר במשתמע על זכות ההיוועצות. על החוקרים לברר ביוזמתם האם החשוד מוותר על הזכות ולצלם את הויתור שלו בוידאו ורק בלית ברירה – לתעד בכתב את הויתור – דבר המראה איזו חשיבות גדולה מעניק בית המשפט העליון לזכות ההיוועצות.
השלכות הפגיעה בזכות ההיוועצות – מניעת פגישה עם עורך דין או אי היידוע של נחקר בדבר זכות ההיוועצות בעורך-דין על ידי החוקרים, מהווה פגם חמור מאוד בהליך החקירה וכפועל יוצא מכך ההודעות שנמסרו על ידי הנחקר יכולות להיפסל מלשמש כראיה בהליך משפטי, משני טעמים נפרדים:
הראשון: על פי הוראת סעיף 12 לפקודת הראיות [נוסח חדש], תשל"א-1971. הפגיעה בזכות ההיוועצות שהינה זכות דיונית מאפשרת את פסילת קבילותם של הודעות הנחקרים וזאת אף אם אין כל פגם באמיתות ההודעות.
השני: פסילת ההודאה על פי הדוקטרינה הפסיקתית שנקבע בהלכת יששכרוב (5121/98 רפאל יששכרוב נ' התובע הצבאי). הדוקטרינה מגלמת נקודת איזון חדשה יחסית, השמה את ההגנה על זכויות הנחקר במעמד שווה לגילוי האמת וללחימה בפשיעה, ולעיתים אף במעמד גבוה מהם. כפי דבריו של כבוד בית המשפט העליון בהלכת יששכרוב: "המסקנה המתבקשת מדיוננו עד כה הינה כי בהשראתם של חוקי היסוד נדרשת בחינה מחודשת של שאלת קבילותן של ראיות שהושגו שלא כדין והתאמתה למציאות הנורמטיבית החדשה שנוצרה. מתבקשת נקודת איזון גמישה יותר, אשר בצד החתירה למימוש התכלית של גילוי האמת ולחימה בפשיעה תיתן משקל להגנה על זכויות הנאשם כחלק מהשמירה על הגינות ההליך הפלילי וטוהרו וכחלק מעשיית דין צדק במובנו הרחב".
זכות ההיוועצות אם כן היא זכות חשובה ומהותית ומהווה גורם חשוב ביותר בהגנה על זכויות אדם הנתון בחקירה והדבר כמובן חל גם בחקירות מס הכנסה, ויש להיות מודעים לה וליידע לגביה.
תובענה ייצוגית ככלי לדרישת החזרי מס
מאת: אייל צדקיהו, עו"ד (חשבונאות)
האם הגשת תובענה ייצוגית כנגד רשות המיסים ושימוש בדיני "עשיית עושר ולא במשפט" הם הכלי המתאים לדרישת החזרי מס?
לשאלה משפטית זו נדרש לאחרונה כבוד בית המשפט בפרשת "עפר דורון" (ת"א 138/07), מסגרת תובענה ייצוגית שהוגשה כנגד רשות המיסים, העוסקת בהנחיות רשות המיסים למוסדות כספיים בישראל באשר לאופן ניכוי המס במקור בעת מכירת ניירות ערך נסחרים.
בפרשה זו טען המבקש כי לאור הנחיות שנמסרו למוסדות כספיים על ידי רשות המיסים, בעת חישוב הניכוי במקור, המוסדות הכספיים נהגו לאפשר קיזוז מס על הפסד הון מניירות ערך על בסיס חודשי בלבד, במקום על בסיס שנתי. כתוצאה מכך, הועברו לידי רשות המיסים סכומי מס שנוכו במקור ביתר שלא כדין. כך לדוגמה, רווח הון מניירות ערך שהפיק נישום בתחילת שנה, לא היה בר קיזוז כנגד הפסד הון מניירות ערך שנבע לאותו נישום בסוף השנה.
המבקש טען כי על רשות המיסים להשיב כספים לחברי הקבוצה מבלי שכל אחד מהם יאלץ להגיש דו"ח, שכן הגשת דו"ח מצריכה משאבים כספיים ואישיים והיא הכבדה אשר בפועל מונעת מנישומים רבים מלקבל את כספם בחזרה, בפרט כאלה שהחזר המס שלהם אינו גבוה. מנגד טענה רשות המיסים כי אין כל סעיף בפקודה המסדיר קבלת החזר ממס ללא הגשת דו"ח לפקיד השומה, וכי הגשת דו"ח היא פעולה פשוטה למדי. זאת ועוד, אף אם תאושר תובענה ייצוגית, חברי הקבוצה ממילא יידרשו להציג בפני פקידי השומה אסמכתאות לזכאותם להחזר, ומשכך אין הבדל מהותי בין הצגת אסמכתאות אלו לבין הגשת דוח על ידי הנישום בנוגע לרווחיו.
בית המשפט הנכבד (כבוד השופט אלטוביה), קבע כי הנחיות רשות המיסים למוסדות הכספיים לחשב את הניכוי במקור על בסיס חודשי אומנם היו שגויות, אך יחד עם זאת הוסיף וקבע כי בנסיבות מקרה זה יש לדחות את בקשה לאישור התובענה הייצוגית.
התובענה הייצוגית היא כלי משפטי המאפשר לתובע הייצוגי לנהל "מלחמה" משפטית בשם כלל חברי הקבוצה להוכחת עמדתו העקרונית כי קיימת זכות להשבה עבור חברי הקבוצה. אולם, אף אם יצלח התובע הייצוגי בתובענה הייצוגית ויקנה לחברי הקבוצה את הזכות לקבל החזר, זכות זו עדיין כפופה להוראות הפקודה. ובעניינו, סעיף 160, המאפשר לנישום להגיש דוח בגין הכנסתו ולקבל החזר, מהווה הסדר ייחודי וממצה לקבלת החזר מס מרשות המיסים.
עוד צוין על ידי בית המשפט הנכבד כי דיני עשיית עושר ולא במשפט לא יחולו במקום הסדרים ספציפיים של החזר מס, אפילו שעה שמדובר בגביית סכומים שעצם גבייתם לא הייתה מעוגנת בדין כלל.
בפסק דינו הדגיש כבוד בית המשפט כי האיזון הראוי בין פקודת מס הכנסה לבין חוק תובעות ייצוגיות סולל בפני התובע הייצוגי את דרך הפעולה הבאה:
-
התובע הייצוגי נדרש תחילה להוכיח את עילתו האישית על פי כללי הפקודה;
-
רק אם יגבר על משוכה האמורה בסעיף (1) לעיל, התובע הייצוגי ימשיך הלאה למסלול הזר לפקודה – אישור התובענה הייצוגית, על פי כללי חוק התובעות הייצוגיות;
-
לאחר שתאושר התובענה הייצוגית, התובע הייצוגי ויתר חברי הקבוצה זכאים להחזר מס על פי הוראות דיני המס.
לסיכום, הגשת תובענה ייצוגית בענייני מס מעניקה יתרונות נכבדים הן עבור חברי הקבוצה והן בהיבט של יצירת כלי לאכיפת הוראות הדין. כך, זכות ההשבה של חברי הקבוצה אינה ניתנת עוד לערעור על ידי רשות המיסים, וזאת מבלי שחברי הקבוצה נדרשו לשאת בסיכון של ניהול הליך משפטי כנגד הרשות. בנוסף, הזכות המהותית של חברי הקבוצה לקבלת החזר מס נשמרת עם מועד הגשת התובענה הייצוגית ואינה נחסמת מכוח הוראות ההתיישנות שבפקודה, שכן רואים את התובע המייצג (שהגיש הליך שומתי במקביל להגשת התובענה הייצוגית) כאילו פעל בהגשת ההליך השומתי עבור הקבוצה כולה.
