ניכוי פחת בעסקאות מקרקעין
מאת: אייל צדקיהו, עו"ד (חשבונאות)
כידוע, מס שבח הינו מס על רווח ההון שנצבר אצל המוכר בעת מימוש זכויותיו בנכס מקרקעין. ככלל, השבח שנוצר למוכר הינו ההפרש שבין "שווי הרכישה" לבין "שווי המכירה". מחיר הרכישה בצירוף ההוצאות המותרות לניכוי מהשבח, מהווים יחדיו את "יתרת שווי הרכישה". לעניין קביעת סכום "יתרת שווי הרכישה", קבע המחוקק כי יש לנכות פחת מיתרת שווי הרכישה, מהטעם שהפחת מהווה הוצאה מוכרת לניכוי מהכנסתו החייבת של בעל הנכס על פי פקודת מס הכנסה. הפחת אותו יש לנכות מיתרת שווי הרכישה מוגדר בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, בזו הלשון:
"הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה, בצירוף הסכומים שהופחתו מהמחיר המקורי שלהם לענין מס הכנסה".
בפסק דין שניתן לאחרונה על ידי כבוד ועדת ערר מס שבח מקרקעין בחיפה (ו"ע 18232-05 ו- ו"ע 46641-06-11) נידונה השאלה מהו הפירוש הנכון של הביטוי "הסכומים הניתנים לניכוי", דהיינו האם משמעות הביטוי הנה הסכומים שאותם המוכר יכול היה לנכות כפחת או שמא רק סכומים שנוכו בפועל?
באותה פרשה טענה העוררת כי מקום שבו לא נוכה בפועל פחת מהכנסותיו של מוכר מקרקעין, אין להפחית משווי הרכישה את הפחת שניתן היה לנכות. מנהל מס שבח טען מנגד כי על פי הוראות סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, יש לנכות משווי הרכישה את הפחת שניתן היה לנכות מהכנסות המוכר, גם אם לא נוכה בפועל.
כבוד ועדת ערר הנכבדה ציינה בפסק דינה כי את הוראות סעיף 47 לחוק, יש לפרש על רקע תכלית החקיקה של גביית מס אמת והטלת מס על הרווח הכלכלי האמיתי בלבד, וכי לאור תכלית זו יש לדחות את הפרשנות המוצעת על ידי מנהל מס שבח. כבוד הועדה הדגישה כי ניכוי הפחת מיתרת שווי הרכישה נועד למנוע מצב בו הנישום ייהנה מפיצוי כפול, קרי הן ניכוי הפחת מהכנסתו החייבת והן חישוב מס השבח כאילו הנכס לא נתכלה.
בשים לב לאמור קבעה הועדה הנכבדה כי אין לנכות מיתרת שווי הרכישה פחת שיכול היה המוכר לנכות מהכנסתו החייבת, אם הפחת לא נוכה בפועל.
חשוב להדגיש כי על המוכר מוטל הנטל לשכנע את מנהל מס שבח כי לא ניכה את הפחת מהכנסתו החייבת ואם ייכשל בהרמת הנטל האמור, מנהל מס שבח יהא רשאי להניח, כחזקה שבעובדה, שהמוכר כבר ניכה את הפחת מהכנסתו החייבת וכפועל יוצא מכך יש לנכותו מיתרת שווי הרכישה.
מטרה ציבורית – האומנם ?
מאת: מיקי מיכאלוביץ, עו"ד ורו"ח (לשעבר פקיד השומה גוש דן, חדרה ועכו)
מלכר"ים הפועלים, בין כעמותה ובין כחברה לתועלת הציבור, להגשמת "מטרה ציבורית" לא יחשבו כ"עוסק" לענין חוק מע"מ ולהכנסתם מפעילות זו יקום פטור ממס מכוח סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה וציבור התורמים לה יהנה מזיכוי בגין תרומות מכוח סעיף 46 לפקודה. הנה נותנת רשות המסים פרשנות לפיה יתכן גוף אשר פעילותו היא בגדר "מטרה ציבורית" לצרכי מע"מ ואז כל מע"מ התשומות בגין השקעותיו שבדרך הטבע עולות על הכנסותיו ועל מע"מ העסקאות בגינן לא יוחזר למלכ"ר, ובו בעת על אותה פעילות המגשימה את המטרה הציבורית ואשר הוכרה ככזו ע"י חוק מע"מ יושת מס הכנסה בשיעור מלא כעל אחד הנישומים שיש להם הכנסה מעסק. לטעמנו מדובר בפרשנות דיסהרמונית המנוגדת לשכל הישר שכל מטרתה גביית מס הכנסה ממי שקם לו פטור ובכך אפשר כי חסרה היא את תום הלב המוגבר בו מחוייבת רשות המסים כרשות מנהלית.
חוק המע"מ מגדיר מלכ"ר כמוסד ללא כוונת רווח כאשר העיקרון לכל מי שמבקש להיות מלכ"ר הוא שאינו פועל למטרת רווחים, כי אם לקידום מטרות ציבוריות כתחליף או להשלמת פעילות שהיו צריכות להיעשות על ידי המדינה.
בפרשת עמותת בשעריך ירושלים נקבע כי אחד המבחנים לצורך הקביעה האם מדובר במלכ"ר הינו מבחן המטרה קרי, מטרת וייעוד הרווחים המיידי כאשר יש לקחת בחשבון לא רק את מטרת ההקמה הסופית כי אם גם את ההמטרה הזמנית. כך הודגש בפרשת מכבי שירותי בריאות כי יש לבחון "האם מטרת עיסוקו של החייב במס אינה הפקת רווחים אלא, מטרה ציבורית, התנדבותית..".
הפקודה מגדירה בסעיף 9(2) "מוסד ציבורי" כ"חבר בני אדם של שבעה לפחות שרוב חבריו אינם קרובים זה לזה… הקיימים ופועלים למטרה ציבורית ונכסיהם והכנסותיהם משמשים להשגת המטרה הציבורית בלבד..". הגדרת מטרה ציבורית בסעיף הנ"ל מתווה רשימה המונה שבע מטרות סטטוטוריות שהן "מטרה ציבורית", וכן מעניק הסעיף סמכות שיורית לשר האוצר לקבוע מטרות נוספות לרווחת הציבור כפי המבחנים בחוזר מס הכנסה מס' 2/2001.
הינה כי כן משתמש המחוקק בשני חוקים פיסקאליים המשרתים מטרה אחת, גביית מסים על הרווחים – הערך המוסף העסקי במשק כדי לעודד פעילויות שהיו בדרך הטבע צריכות להיות ממומנות דרך תקציב המדינה, אולם מחוסר תקציב משיתים מימון זה דרך פעילותם של מלכר"ים. יש לדחות את הפרשנות לפיה מוטל מס הכנסה על רווחים של מלכ"ר משום שאם תיקון פרשנות זו הרי נוצרים מקורות חדשים בתקציב המדינה על חשבון מי שצריך "לעזור" לו. מלכ"ר הוא מלכ"ר אם מתקיימת לה המטרה הציבורית בדיוק כפי שעסק הוא עסק אם מתקיים המנגנון העסקי והוא יהיה חייב במס הכנסה ויהיה "עוסק" לצורך חוק מע"מ גם אם פעילותו ציבורית באופיה אך חסרה את המטרה. יפים כאן דברי פרופ' ברק" "חזקה היא כי דבר חקיקה נחקק בהיגיון ובסבירות וכי אין החוק מבקש להשיג דברים חסרי טעם והסדרים שלא ניתן לבצעם… חזקה היא שחוק המס נועד להגשים תוצאות צודקות, מוסריות וסבירות". אם כך ההבחנה שבין חוק המע"מ לפקודה לעניין הסיווג האמור לעיל טעות ביסודה לא צודק לא מוסרי וחסר טעם, שכן המטרה הציבורית הינה אותה מטרה והגוף הינו אותו גוף.
זכות השתיקה בחקירה
מאת: אריאל דיאמנט, עו"ד
זכות השתיקה היא מונח השגור בפי רוב, הן בקרב המשפטנים והן בקרב הלא משפטנים. ננסה בקצרה להבהיר מהי בדיוק זכות השתיקה בחקירה ולא פחות חשוב, ולעיתים הדבר החשוב ביותר עבור נחקרים – מהן ההשלכות של השימוש בה.
קיימים שני "סוגים" של זכויות שתיקה בחקירה – (1) הזכות החיסיון מפני הפללה עצמית, קרי – הנחקר חייב להשיב על כל שאלות החוקרים, וקיימת לו הזכות שלא לענות לחוקרים רק בהתיחס לשאלות שהתשובות עליהן יכולות להפלילו; ו- (2) זכות שתיקה מלאה לפיה קיימת לנחקר הזכות שלא לענות על כל שאלות החוקרים.
סוג זכות השתיקה המוענקת לנחקרים נקבעת לפי עוצמת החשדות המיוחסים לנחקרים (ולפיכך להסתברות שיפלילו את עצמם) כאשר קיימים שלושה מדרגים של "נחקרים" בחקירה, ובהתאם לכך זכות השתיקה עולה ומתרחבת :
עד – שאינו חשוד בביצוע עבירה ורק מוסר עדות לגבי חשודים אחרים. קיימת לו רק הזכות לחיסיון מפני הפללה עצמית, והוא מחוייב לענות על כל שאלות החוקרים, מלבד אלו אשר התשובות עליהן יכולות להפליל אותו.
חשוד בביצוע עבירה – לחשוד שנחקר ושעדיין לא הוגש נגדו כתב אישום, עומדת על פי פסיקת בתי המשפט, שעדיין אינה חד משמעית בעניין, הזכות שלא להשיב כלל לשאלות החוקרים, שכן לעיתים אדם הנחקר תחת אזהרה כחשוד בביצוע עבירה אינו יודע במעמד החקירה מה יכול להפלילו ומה לא, ועל מנת שלא לסבך אותו בתשובותיו בחקירה, שמטבעה הינה מעמד קשה ומלחיץ שיכול לפגוע בשיקול הדעת של הנחקר.
נאשם שהוגש נגדו כתב אישום – עומדת לו זכות השתיקה באופן מלא, והוא אינו חייב לומר דבר.
יצוין, כי זכות משלימה לזכות השתיקה הינה זכות ההיוועצות בעורך דין, אשר מהווה גורם משפיע על החלטת הנחקר לעשות שימוש בזכות השתיקה או לאו. על החוקרים להודיע לנחקר אשר נחקר באזהרה – נאשם או חשוד, כי עומדת לו זכות השתיקה וכן זכות ההיוועצות בעורך דין, למעט חריגים מסוימים.
השלכות השימוש בזכות השתיקה:
התנהגות מפלילה – לפני מספר שבועות קבע כבוד בית המשפט העליון בפסק דינו מיום 24.9.12, במסגרת בש"פ 5588/12 זלמן שלמה ניאמצ'יק נ' מדינת ישראל (פורסם ב"נבו הוצאה לאור") בעניין מעצר עד תום ההליכים, כי זכות השתיקה הינה אכן זכות, ברם השימוש בה (השתיקה בחקירה) יכול להתווסף לראיות נוספות הקיימות לחובת הנאשם ולתמוך בהן. יש לציין כי השימוש בזכות השתיקה אינה מהווה ראייה בפני עצמה שיכולה להעיד על אשמתו של נאשם, אך שתיקת הנאשם בחקירה יכולה לתמוך בראיות נוספות קיימות העומדות לחובתו. כך קבע כבוד בית המשפט העליון:
"עיון בפסיקה מגלה כי לצד החשיבות הניתנת לזכות השתיקה, אין המדובר בזכות מוחלטת. ליתר דיוק, זכות השתיקה היא מוחלטת, אך בשיטתנו הנאשם עלול לשלם מחיר בגין מימושה.", וציין עוד כי:"יודגש, כי אין בה בשתיקה לבדה כדי להוות ראיה עצמאית לאשמתו של נאשם. אין לה כוח עצמאי, אלא מעין כוח נלווה לעצמתן של הראיות."
בית המשפט העליון קבע גם כי המשקל של השימוש בזכות השתיקה יכול להשתנות ממקרה למקרה בהתאם לשאר הראיות והנסיבות.
עדות כבושה – נחקר שבחר לעשות שימוש בזכות השתיקה בתחילת החקירה ולאחר מכן שינה את דעתו ומסר הודעה המסבירה את עמדתו, יכול וההודעה המאוחרת תהיה בגדר "עדות כבושה" אשר אמינותה ומשקלה יכולים להיפגם שכן ניתן לסבור כי הנחקר שמר אותה בליבו כדי לראות את התפתחות העניינים , ההליכים ושאר העדויות.
לענין מידת העונש – ייתכן כי הפרה בוטה של זכות השתיקה על ידי אנשי מרות, תהווה שיקול להקלה בעונש.
אמירה שנאמרה בטעות – נחקר שמסר הודעה מסוימת למרות שציין כי הוא שומר על זכות השתיקה, אינו יכול לחזור בו. מהרגע שהאמירה נאמרה, אין להשיבה ואין לטעון לאי קבילותה, הכל אם לא נשללה מהנחקר זכות השתיקה על ידי החוקרים, להבדיל מאי השימוש בה מבחירת הנחקר.
