על מס כל הסיפור? גיליון מס' 2

הליכי גילוי מרצון – תהיות והצעות לשיפור

מאת: אורי דרוקר, עו"ד

רבות דובר ונכתב בכלי התקשורת ובפורומים מקצועיים שונים על הליכי הגילוי והאפשרות לצמצם, ולא במעט, את הגירעון, ע"י עידוד אותם אנשים המחזיקים בכספים בחו"ל,  אשר אינם מדווחים לרשויות המס בישראל (להלן – הכספים בחו"ל),להביא את הכספים לרבות הפירות בגינם.

במסגרת הניסיון לעודד את החזרתם של הכספים בחו"ל לישראל נעשו גם מספר צעדים מבורכים במסגרת הבהרה של רשות המיסים לנוהל גילוי מרצון מיום 26.6.12 – הוראת שעה (להלן – הוראת השעה),  בה  האריכה רשות המיסים את המועד להגשת בקשות עד ליום 27.9.2012 וכן ניתנה אפשרות להגיש פניה, אנונימית, בשלב ראשון, תוך ציון העובדות הרלבנטיות והמקום בו מתנהל תיקו של הנישום, או מקום מגוריו, על מנת לברר את חבות המס שתחול על הנישום, כשבעקבותיה יהיה חייב הנישום, אם יחליט להמשיך בהליך, להגיש פנייה שמית.
מנגד יש התנהלות במספר נושאים, שלטעמי היא בלתי ראויה, ועשויה להחטיא את המטרה של גילוי מרצון ולהרתיע נישומים מלפנות בהליך זה, אשר התנהל עד כה בהגינות רבה, לפי הנוהל הקבוע של הליכי גילוי מרצון, הקיים עוד לפני הוראת השעה (להלן – הנוהל הקבוע), כלהלן:

1. אי הכרה בהפסדים

• על פי הנחיות שניתנו בע"פ לפקידי השומה, דבר שאינו תקין כשלעצמו, אין להכיר בהפסדים, הן אלו הנוצרים באותה שנת מס, בה יש לנישום רווחים הנובעים מהכספים בחו"ל והן בהפסדים המועברים בתקופת הגילוי.
• אין כל הצדקה פורמאלית שלא להכיר בהפסדים, כל עוד הם מקוזזים כנגד הרווחים הנובעים מהכספים בחו"ל נשוא הגילוי מרצון, אשר בגינם מוגשים דיווחים לפי נוהל גילוי מרצון, שהינם בבחינת דו"חות הכוללים רווחים והפסדים.
• למותר לציין כי יש הצדקה למניעת קיזוז הפסדים מהכספים בחו"ל נשוא הגילוי מרצון, כנגד רווחים שדווחו בדו"חות שהוגשו לפני הפניה לגילוי מרצון, ברם לא כך הדבר לגבי הרווחים וההפסדים, כולל הפסדים מועברים, הנובעים מהנכסים נשוא הגילוי מרצון.
• היה ובתום תקופת הגילוי יישארו הפסדים להעברה, הגם שעל פניו, מבחינה משפטית ומשיקולי מדיניות לא ראוי שלא לאפשר את קיזוזם כנגד רווחי השנה הבאה, ניתן היה למצוא פתרון ולאפשר קיזוזם במשך שנתיים  או שלוש, בתאם לעיקרון שנקבע  לגבי קיזוז הפסדים במיזוג בין חברות.

2. קבלת תשובה לגבי חסינות מנקיטת הליכים פליליים

• על פי הנוהל הקבוע, נישום שעמד בקריטריונים של גילוי מרצון, היה מקבל תשובה לפנייתו כי בקשתו שלא לפתוח נגדו בהליכים פליליים אושרה ובתנאי שיבוצע גילוי מלא ונאות ויוסדר כל ההליך האזרחי, כולל תשלום המס וזאת בהתאם לסעיף 3 לנוהל הקבוע, בו נקבע כלהלן: "אושרה הפניה, לא יינקטו סנקציות פליליות כנגד המבקשים, והם יופנו לגורם האזרחי (פקיד שומה, ממונה תחנת מע"מ, מנהל מיסוי מקרקעין, גובה מכס וכדומה), כדי לפרט את המידע בצרוף המסמכים הרלוונטים על מנת לתקן את הדו"ח ולשלם את המס הנובע בעקבות הגילוי מרצון".
• בסעיף 4.4 להוראת השעה נקבע כלהלן: "בקשה שעומדת בקריטריונים האמורים לעיל תאושר על ידי הוועדה ובכך תינתן לפונה חסינות מפני כל סנקציה פלילית במסגרת דיני המס שבסמכות רשות המיסים, זאת בכפוף לתנאים ולסייגים שבנוהל הקבוע".
• למרות האמור לעיל, (לגבי פנייה גלויה ולא לגבי פנייה אנונימית), על פי הוראת השעה, לא כך מתנהל העניין, אלא מפנים את הנישום לפקיד שומה, תוך בקשה לשתף פעולה עמו ולסיים את ההליך, כולל תשלום המס, עד תאריך שנקבע, כאשר מודיעים לנישום כי רק עם סיום ההליך הנ"ל, הועדה תחליט אם לאשר את הבקשה.
• אני סבור כי ההתנהלות הנ"ל נוגדת הן את הנוהל הקבוע והן את הוראת השעה. אם הכוונה שתשלום המס הינו תנאי לאישור, ניתן לאשר את הבקשה, דהיינו אי נקיטת סנקציות פליליות, וזאת בכפוף להסדר העניין האזרחי, לרבות תשלום המס, כפי שהדבר נקבע בנוהל הקבוע וגם כמקובל באישור בקשות כופר.
• לא יתכן לדרוש מנישום להסדיר את ענינו האזרחי, כולל תשלום המס,  מבלי שקבל תשובה לענין ההליך הפלילי, דבר שעלול להביא למצב בו נישום הסדיר את ההליך האזרחי, לרבות תשלום המס, אולם יקבל תשובה שלילית, באשר להליך הפלילי.

3. אי בהירות באשר למועד של ה-27.9.12 שנקבע בהוראת השעה, לגבי פנייה אנונימית

• על פי הוראת השעה, בהתייחס לפניה אנונימית, קיימות סתירות בתשובות בע"פ מגורמים ברשות המיסים, דהיינו נישום שהגיש פניה אנונימית עד למועד זה (קרי 27.9.12), ומיצגו קבל את הערכת חבות המס, ובעקבות זאת פנה בהליך גילוי מרצון לפי הוראת השעה לאחר ה- 27.9.12, האם הוראת השעה חלה לגביו?
• לעניות דעתי, מהעולה מהכתוב בהוראת השעה, המועד הקובע – 27.9.12, צריך להתייחס לפניה הראשונה, שהינה אנונימית, ברם לאור אי הבהרות רצוי לפרסם הבהרה בעניין זה לידיעת ציבור הנישומים והמייצגים.

יצוין כ משרדנו פנה לאחרונה בנושאים הנ"ל לראשי רשות המיסים, על מנת לקבל את התייחסותם ולמנוע מצב בו ההתנהלות בנושאים הנ"ל עשויה לגרום לחוסר אמון מצד הנישומים ובכך תחטיא את המטרה של נוהל גילוי מרצון, שהינה מטרה ראויה וחשובה, הן להגברת גביית המס והן ליצירת יחסי אמון בין רשות המסים לבין ציבור הנישומים, ואנו תקווה כי ראשי המערכת יסייעו בהסרת המכשולים הנ"ל בהקדם האפשרי.

השלכות הצטרפותה של ישראל ל-OECD: ריכוך עמדות רשויות המס בישראל

מאת: יהושע שרמן, עו"ד (לשעבר מנהל המחלקה למיסוי בינלאומי בנציבות מס הכנסה)

על כף מאזניי כללי הפרשנות שמיישמים באמנות המס שישראל צד להן, מוטל גורלם של מאות עסקאות, מאות מיליוני דולרים וחופש זכויותיהם של תושבי ישראל ותושבי-חוץ גם יחד, לכלכל את צעדיהם בעסקאות בינלאומיות. מאחר שכך, ברורה מאליה חשיבות השאלה שמתעוררת בהקשר זה עקב הצטרפותה של ישראל לארגון ה-OECD: מהן ההשלכות של ההצטרפות הנ"ל על כללי הפרשנות המשפטית המחייבים רשויות מס, נישומים ובתי משפט בבואם לפרש הוראות באמנות מס.

באשר לשאלה זו, עלינו לזכור את הנקודות הבאות:

1. ה-OECD מפרסם, מעת לעת, מודלים לאמנות מס המלוּוים בדברי הסבר רשמיים. בין המודלים הללו ישנם שינויים והבדלים רבים ומהותיים, אשר משתקפים הן בלשון המודלים עצמם והן בדברי ההסבר המלווִים אותם.
2. כשם שאין חולקים כי דברי ההסבר הרשמיים האמורים עשויים, בנסיבות מסוימות, לשמש כלֵי פרשנות בעלי חשיבות לאמנות המס שישראל צד להן, כך גם אין חולקים כי לדברי ההסבר הנ"ל אין מעמד של הוראות מחייבות – לא כלפי רשויות המס, הנישומים או בתי המשפט. עמדה זו מובנת ומקובלת גם על ארגון ה-OECD עצמו.
3. ישראל הצטרפה לארגון ה-OECD רק בשנת 2010. עוד בטרם הצטרפות ישראל לארגון רב-לאומי זה, צוותי משרד האוצר (המורכבים מנציגי רשות המיסים ומינהל הכנסות המדינה) שייצגו את מדינת ישראל במשאים ומתנים לקראת כריתת אמנות מס, השתמשו במודלים של ה-OECD כבסיס ראשוני במלאכתם. בהקשר זה יש לציין כי הדעה הרווחת בקרב בתי משפט ומלומדים בתחום המיסוי הבינלאומי ברחבי העולם (בשונה מה-OECD עצמו) היא כי בהתאם לכללי המשפט הבינלאומי המנהגי, רק הנוסח של דברי ההסבר שפורסם על ידי ה-OECD בעת חתימה על אמנת מס ראוי לזכות ביחס של ראייה בעלת משקל.
4. בנוסף, הגם שדברי ההסבר הללו אינם מחייבים באף מדינה, מיוּחס להם משקל פרשני בבתי משפט הן של מדינות חברות ב-OECD והן של מדינות שאינן חברות ב-OECD. עם זאת, באשר למדינות שהן חברות ב-OECD, מקובל כי בהעדר הבעת הסתייגות לדברי ההסבר, נוצרת הנחה (וייתכן אף חזקה) שתוכנם של דברי ההסבר מקובל על אותה מדינה. כמובן, עובדה זו עשויה להשליך על כובד משקלם של דברי ההסבר כראייה פרשנית.
   ברקע האמור, נשאלת השאלה שהעלינו לעיל- מהן ההשלכות של הצטרפות ישראל ל-OECD ככל שהדבר נוגע לכללי הפרשנות המשפטית שעל רשויות המס, הנישומים וכן בתי המשפט, ליישם בבואם לפרש הוראות באמנות מס? בתשובה לשאלה זו ניתן להצביע על שני הקשרים בהם השפעת ההצטרפות באה לידי ביטוי ביתר שאת:

• הטיפול בסוגיות של treaty-shopping (ניצול לרעה של האמנות). כאן, באמצעות דברי ההסבר של המודלים לאמנות מס, מזהיר ה-OECD את המדינות החברות בארגון, מפני נקיטת צעדים פזיזים בבואן להתמודד עם התופעה (הבלתי רצויה לכל הדעות) של ניצול לרעה של הוראות באמנות מס על ידי יצירת עסקאות פיקטיביות. בהקשר זה, דברי ההסבר מציינים את החשיבות לקביעת הוראות מפורשות בגוף האמנות עצמן המאפשרות שלילת הטבות המוענקות מכוח האמנות במקרים של עסקאות פיקטיביות. אולם, כל זאת תוך מתן דגש על כך שהאקט של שלילת ההטבות לא יתבצע באופן שעלול לפגוע במטרות האמנות, וביניהן – המטרות של עידוד חילופי שירותים, מוצרים ותנועות הון במישור הבינלאומי. כלומר, דברי ההסבר מבקשים ליצור איזון בין סחר חופשי לבין ניצול גרידא. מכאן, נמצא אפוא כי דברי ההסבר של ה-OECD מציגים גישה מתונה יותר של התמודדות עם התופעה המכונה treaty shopping מאשר הגישה שלכאורה נקבעת בחלק מאמנות המס של ישראל. במקרים אלה, נראה כי דברי ההסבר יפעלו לרכך את יישום ההוראות הנדונות באותן אמנות מס של ישראל.
• יישוב מחלוקות בדבר יישום אמנות מס באמצעות בוררות בינלאומית. עוד בטרם הכללת סעיף שעניינו בוררות בינלאומית במודלים לאמנות מס של ה-OECD (מאז שנת 2008), דברי ההסבר למודלים קודמים הציעו למדינות החברות ב-OECD לשקול בחיוב את האפשרות של השתתפות בהליכי בוררות בינלאומית באותם מקרים שבעיות יישום האמנות לא נפתרו בין המדינות המתקשרות בנוהלי ההסכמה הדדית. בעוד שסעיף שעניינו בוררות בינלאומית נקבע באמנות בודדות מתוך רשת אמנות המס של ישראל, הרי לאור דברי ההסבר של ה-OECD ומעמדם, נראה כי במקרה שרשויות המס בישראל נקראות להשתתף בהליכי בוררות לשם יישוב מחלוקת בדבר יישום הוראות אמנת מס, יהיה עליהן לענות בחיוב, על אף העדר סעיף כאמור באמנה הספציפית. בכך, גם בהקשר זה נראה כי השפעת דברי ההסבר של ה-OECD תביא לריכוך ולמיתון של העמדות העלולות להיות מושמעות מצד רשויות המס בישראל בעת מחלוקת עם מדינה מתקשרת אחרת.

מיקי מיכאלוביץ

שותף

הנה כחומר ביד היוצר. ברצותו מרחיב וברצותו מקצר.
דיווח לצורכי מס על בסיס מזומן או מצטבר

מאת: מיקי מיכאלוביץ, עו"ד ורו"ח (לשעבר פקיד השומה גוש דן, חדרה ועכו) 

לאחרונה (25.7.2012) פרסמה רשות המסים חוזר מקצועי (8/2012) בנושא בסיס דווח לצרכי מס – מזומן או מצטבר. חוזר מנהלי זה מבקש לשנות נורמה משפטית קיימת הנשענת על פסיקה ענפה של בית המשפט העליון (קבוצת השומרים '494/87', פז גז '6557/01' ועוד), ובניגוד לשיטה המשפטית הנהוגה בישראל ועלול לגרום לגבית מס שאיננו מס אמת. לא זאת בלבד אלא שבחוזר הנ"ל מבקשת הרשות המנהלית (רשות המיסים) לקבוע הוראת מעבר מהנורמה הקיימת עד ליום 31.12.2011 יום שממנו ואילך יש לנהוג לפי הנורמה החדשה. בעשותה כן חורגת רשות המסים מסמכותה המנהלית ומבקשת להחליף ולמלא את  תפקידה של הרשות המחוקקת זאת בניגוד גמור לעיקרון חוקיות המנהל (בג"צ 5394/92 אורי הופרט נ. יד ושם) לפיו חייבת רשות המסים לפעול רק בתוך גדרי סמכותה שאם לא כן אין לפעולתה כל תוקף, לפיכך דין חוזר זה להיות בטל ומבוטל מדעקרא (VOID) גם אם מטרתו רצויה היא ולא כך פני הדברים בנושא הנדון.
הנורמה המשפטית מבחינה בין שיטת ניהול חשבונות שיסודותיה נגזרים מכללי החשבונאות המקובלים ומהוראות המנהל לניהול ספרים, ובין שיטת הדיווח, קרי האופן שבו יש להציג לרשויות המס את הדוחות הכספיים של הגוף המדווח (נישום). ההלכה מפס"ד השומרים הבחינה בין נישום, יחיד וחברה כאחד, המנהלים עסק שבאופיו (טיבו וטבעו) אין בו ניהול מלאי עסקי או שהמלאי אם קיים הינו זניח, הרשאי הוא לדווח לפקיד השומה על תוצאותיו העסקיות בכל שנה על בסיס מזומן, רוצה לומר כל ההכנסות תהיינה חייבות בעת קבלתן בפועל בעסק ובמקביל כל הוצאות העסק יוכרו כהוצאה לצרכי קביעת ההכנסה החייבת בעת שיצאו בפועל. כל זאת באין הוראות ספציפיות בפקודת מס ההכנסה (קרי, בחוק ולא בחוזרי הרשות המנהלית !) הטעמים להבחנה הנ"ל הינם שלושה:

1. לכל אדם החופש לבחור את אופן עיסוקו וצורת התאגדותו באופן ניטראלי משיטת הדיווח וקביעת ההכנסה החייבת. חופש זה מקורו בחוקי כבוד האדם וחירותו וחופש העיסוק.
2. בעסק ללא מלאי אין דיווח על בסיס מזומן שגוי, מטעה או מעוות את התוצאה העסקית הכלכלית האמיתית של העסק, לפיכך לא ינזק אוצר המדינה (או חלילה לא ישולם מס עודף) רק משום צורת דיווח זו.
3. לפקיד השומה נשמר בדרך זו נתיב ביקורת לצורך מיטב שפיטתו בצורה ראויה ומספקת, קרי בהעדר מלאי עסקי אין תרומה רבה, קל וחומר שלא משמעותית, לניהול ודיווח על בסיס מצטבר בכדי לעזור לפקיד השומה לעשות תפקידו.

בחוזר הוראה חדשה לפיה אין דין עסק "יחיד" ודין עסק שהיא "חברה" זהה גם אם מדובר בעסקים זהים לבד מצורת ההתאגדות. וממה נפשך ? רשות המסים מסתמכת על תמורות בתקינה החשבונאית (אימוץ כללי ה–IFRS) וקובעת כי תקנים אלו הינם חובה חשבונאית לדיווח פיננסי ולכן נגזרת ממנה חובה משפטית כיצד יש לדיווח לפקיד השומה. מספר קשיים חובקת הוראה זו בחיקה:

1. כיצד זה גופים וולונטאריים כלשכת רואי חשבון, גופים מקצועיים מחוץ למדינה כדוגמת גופי התקינה בארה"ב, יש בהם הכוח לשנות נורמה משפטית קיימת בפסיקה ארוכת שנים ללא כל צורך בחקיקה.
2. מדוע אימוץ שיטת ניהול ספרים ודיווח פיננסי בשיטה מצטברת, באופן של הוראה של כללי החשבונאות או באופן וולונטרי לצרכים פנימיים בחברה, שומטת מהגוף המדווח את זכותו החוקית לדווח על בסיס מזומן. האם החמרה סובייקטיבית של נישום המבקש לצרכים פנימיים לנהל ולדווח על בסיס צבירה שומטת את הקביעה האובייקטיבית בדין לפיה באופי זה של עסק די בדיווח על בסיס מזומן ותו לא.
3. האם קביעה כאמור תביא בסופו של יום לגביית מס אמת, קרי מיסוי ההתעשרות הכלכלית – אמיתית של העסק הספציפי, או חלילה, לגבית עודפי מסים בדרך של הקדמת החיוב (ניסיון ל"הרוויח את הריבית הריאלית או חלילה למנוע קיזוז הפסדים במצב בו הפסד נוצר במזומן בשנה בה נוצר רווח מזומן אותו מבקשת הרשות בהחלטתה להקדים).
4. מדוע עושה רשות המסים בכללי ה – IFRS קרדום לחפור בו, קרי ברצונה הרי שהכללים מחייבים ומהם נגזרת חובה לשנות סדרי עולם בדיווח כספי לפקיד השומה, ובאותה נשימה מכריזה אותה רשות מנהלית כי רווחים הראויים לחלוקה כדיבידנד לבעלי מניות מכוח הוראות ה – IFRS החשבונאיות אינם דיבידנדים כמובנם בפקודת מס הכנסה, וככאלה אינם נהנים ממס מופחת לדיבידנד, משום שאין בשינויי בכללי חשבונאות מקובלים לשנות מצב חוקי קיים.
5. מדוע נכון להבחין בין "יחיד" וחברה", יתרה מכך מדוע "חברה" שאין לה חובה להכיל את כללי ה–IFRS  ומתוך בחירה נהלה את חשבונותיה על בסיס מצטבר מאבדת את זכותה בדין לדווח על בסיס מזומן וחייבת לדווח לפקיד השומה בשיטה המצטברת?

הרשות בפרסום חוזר זה "מתכסה" בטענה כי נחוץ  נוהל שומתי אחיד לכלל הנישומים נוכח השינויים המשמעותיים שחלו בכללי החשבונאות בשנים האחרות, טענה שאין על מה לסמוך הן משום שקיימת שונות חוקית בין נישומים שונים החוסים תחת כנפי משטרי מס שונים, והן משום שכללי ה–IFRS לא מתיימרים להתאים לכל סוגי הנישומים. טוב תעשה הרשות באם תבטל את הגזרה הזו, או לכל הפחות מתוך הצורך לקיים את האחידות המדוברת (שוויון בפני החוק) תתיר לחלק רווחי IFRS כדיבידנד.
לטעמו של כותב חיבור זה בהעדר שינוי חקיקה מתאים הוראה זו תעמוד במבחן הפסיקה. ראוי לציין את דברי כבוד בית המשפט בפרשת ד"ר משה וינברג ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין מחוז תל אביב (ע"א 345/04): "…. האם יש לגבות מס גם במקרים הללו ….., למען אחידות בשיטת השומה? סבורני, כי התשובה אינה בחיוב. ככלל, רשאי נישום לבחור בשיטת ניהולם של ספריו ובדרך החשבונאית בה ידווח על הכנסותיו, כל עוד שיטת הדיווח אינה מנוגדת לכללי החשבונאות או לחובה חוקית, ומבטאת נכונה את ההכנסות הרלבנטיות …….. נקיטת דרכים עקלקלות תיפסל ככל שמטרתה העלמת הכנסות, ….. אף אם שומה כשיטת המערערים מהוה חריגה מכלל החישוב המקובל, ראוי לחרוג חריגה זו על מנת להגשים את המטרה שביסוד הכלל, דהיינו, גביית מס אמת ….. …יש להעדיף הוכחה בדבר מצב הדברים לאשורם בטרם תיושם חזקה או נוסחה אחידה העלולה להוביל להטלת מס על רווח שלא הופק".

אייל צדקיהו

שותף

פטור ממס שבח בעסקאות תמ"א 38/2 (הריסה ובנייה מחדש)

מאת: אייל צדקיהו, עו"ד (חשבונאות)

כידוע, עסקת תמ"א 38/2 הנה עסקה בה היזם הורס את הבניין הקיים ובונה תחתיו בניין חדש, בו מקבלים הדיירים דירות חדשות.
עד לתיקון 74 לחוק מיסוי מקרקעין, רשויות המס ראו בעסקת תמ"א 38/2 (הריסה ובנייה מחדש) כעסקת קומבינציה רגילה, שאינה מקנה לדיירים את הפטורים הקבועים בפרק חמישי – 5 לחוק מיסוי מקרקעין (פטורים של תמ"א 38), זאת בשונה מעסקת תמ"א רגילה (חיזוק בניין קיים), בה זכאים הדיירים לפטור ממס שבח בגין מכירת זכויות הבנייה מכוח התמ"א, בתמורה לקבלת שירותי החיזוק לבניין הקיים (עמדה זו של רשויות המס פורטה בהחלטת מיסוי 5887/11). במצב זה, הברירה היחידה שעמדה בפני הדיירים היתה ניצול הפטור האישי שלהם בהתאם לפרק חמישי – 1 לחוק, בשילוב עם הוראות סעיף 49א(ב) ו- 49ז לחוק מיסוי מקרקעין. כלומר, ניצול פטור אישי ממס שבח בגובה כפל שווי הדירה, עד לתקרה בסך של -.1,871,000 ₪.
מאחר שכמעט בכל פרויקט נתון של תמ"א 38/2 חלק מהדיירים אינם זכאים לפטור לפי פרק חמישי – 1, מהסיבה ש"שרפו" פטור בעסקה קודמת (לדוג': מכרו דירת מגורים מזכה בפטור ממס ב- 4 שנים האחרונות), או שהם אינם מעוניינים לנצל את הפטור בעסקת התמ"א, אלא בעסקה אחרת שלהם עם שבח גדול (מצב שכיח בקרב בעלי דירות להשקעה), המצב המשפטי המתואר לעיל מנע עסקאות רבות של תמ"א 38/2.
לאחרונה, במסגרת תיקון 74 לחוק מיסוי מקרקעין, נקבע שגם עסקאות תמ"א 38/2 תחסנה באופן עצמאי בצל הפטור ממס שבח, בכפוף לעמידה במספר מגבלות שקבע המחוקק (מגבלות המתייחסות בעיקר לשטח ולשווי של הדירה החלופית). כלומר, בעקבות התיקון, ניצול פטור במסגרת תמ"א 38/2 אינו "שורף" פטור לפי פרק חמישי-1 לחוק, אלא עומד לרשות הדיירים כפטור עצמאי נוסף. בכך הוסר חסם משמעותי בביצוע עסקאות תמ"א 38/2.
עם זאת, שווי הפטור ממס שבח מוגבל לתקרה הקבועה בסעיף 49ז' לחוק (כיום 1,871,000 ₪), והוא יחושב בדומה לניצול פטור אישי ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה במסגרת עסקת קומבינציה (יש לכלול בשווי המכירה את רכיב הקרקע של הדירה החליפית). ככל שהתמורה שמקבל הדייר עולה על תקרת שווי הפטור, עודף התמורה יחויב במס שבח באופן יחסי לכלל התמורה שמקבל הדייר.

תחולת חיסיון עו"ד-לקוח בתפיסת מסמכים ע"י חוקרי מס הכנסה

מאת: אריאל דיאמנט, עו"ד

לעיתים קרובות שומעים על כך שחוקרי מס הכנסה פושטים על משרדים ולוקחים מסמכים לצורך חקירה.
האם במסגרת חקירת מס יכולים חוקרי מס הכנסה לקחת ממשרד עורך דינו של החשוד כל מסמך בקשר לחשוד או שחל חיסיון עורך דין-לקוח?

באופן כללי, חל חיסיון על מסמכים הקשורים לשירות המשפטי שהעניק עורך הדין ללקוחו.
במקרה בו מגיעים חוקרי מס הכנסה למשרדו של עורך דין ומבקשים לקחת את כל המסמכים הקשורים ללקוח של עורך הדין, מתקיים הליך מיוחד על פי פקודת מס הכנסה, הקבוע בסעיפים 235א עד 235ד לפקודה.
על פי אותו הליך, עורך הדין רשאי לסרב למסור לחוקרים מסמך עקב היותו חוסה תחת חיסיון עורך דין – לקוח. במקרה זה החוקרים מחויבים להכניס את החומר שנטען כחסוי למעטפות אטומות, בנוכחות עורך הדין ולחוקרי מס הכנסה אסור להסתכל בחומר המוכנס למעטפות.
לאחר מכן, יש להפקיד את המעטפות האטומות בבית המשפט המחוזי. רק בית המשפט המחוזי יקבע האם מדובר בחומר חסוי וזאת לאחר שיעיין בו וישמע את הצדדים. אם ייקבע שהחומר חוסה תחת חיסיון עורך דין לקוח, הוא יוחזר לעורך הדין מבלי שהחוקרים יכולים לעיין בו. אם ייקבע שהחומר אינו חסוי, הוא יועבר לחוקרי מס הכנסה.
חשוב לציין כי לא כל מסמך שנמצא במשרדו של עורך דין וקשור ללקוח הוא חסוי. רק החומר הקשור ישירות לשירות המשפטי שניתן ע"י עורך הדין, יכול להיחשב כחומר שהינו בגדר חיסיון עורך דין לקוח. לדוגמא, אין חיסיון על מכתבים שהוציא עורך הדין בשם הלקוח. כך גם חוזים שנחתמו ופרטי הלקוח אינם חסויים.