מהפכת מיסוי בפרויקטים של תמ"א 38
מאת: אייל צדקיהו, עו"ד (חשבונאות) / לימור מסיקה זילברשטיין, עו"ד
בתאריך 21 לחודש אוגוסט 2016, פורסם ברשומות חוק הרשות הממשלתית להתחדשות עירונית, התשע"ו-2016, במסגרתו נקבעו הקלות מרחיקות לכת בנוגע לחבויות במס שבח ובמס ערך מוסף המוטלות בביצוע עסקאות מקרקעין מסוג תמ"א 38.
כידוע, עסקאות תמ"א 38 הינן לרוב "עסקאות נטו" עבור בעלי הדירות, דהיינו, היזם הוא הנושא בתשלום מס השבח שמוטל על בעלי הדירות בגין מכירת זכויות הבניה ליזם וכן בתשלום המע"מ בגין שרותי הבניה שניתנים על ידו לבעלי הדירות.
עובר לחקיקתו של החוק החדש, הפטור הספציפי ממס השבח בעסקאות תמ"א 38, לפי פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין, הוגבל אך ורק למכירת זכויות בניה מכח תמ"א 38, ואילו לגבי מכירת זכויות בניה מכח תב"ע (אשר כמעט בכל פרויקט תמ"א 38 במתווה הריסה – אף הן נמכרות ליזם) חל חיוב מלא במס שבח. באופן דומה, מע"מ בשיעור "אפס" חל אך ורק ביחס לשירותי בניה שניתנו לבעלי הדירות בתמורה למכירת זכויות בניה מכח תמ"א 38.
על פי החוק החדש, הפטור הספציפי ממס שבח בעסקות תמ"א 38, לפי פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין, הורחב באופן משמעותי, כך שמעתה יחול פטור מלא ממס שבח אף במקרה בו ימכרו ליזם, בנוסף לזכויות תמ"א 38, גם זכויות תב"ע – ובלבד ששטח הבנייה הנוסף שמעניק היזם לבעלי הדירות לא יעלה על 25 מ"ר. באופן משלים, על אותם שירותי בנייה הניתנים לבעלי הדירות ואשר יכללו בגדר הפטור הספציפי כאמור ממס שבח, יחול מע"מ בשיעור "אפס".
הוראות החוק החדש יחולו על מכירת זכויות במקרקעין ש"יום המכירה" לגביהן ייקבע החל מיום פרסומו של החוק החדש ואילך, דהיינו, החל מתאריך 21.08.2016.
רשות המיסים טרם גילתה דעתה באשר לאפשרות להחיל את הוראות החוק החדש לגבי הסכמי תמ"א 38 שנחתמו לפני פרסומו של החוק החדש (בין אם התבקש בעסקאות אלה ניצול פטורים אישיים של בעלי הדירות, לפי פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין ו"יום המכירה" בהן לא נדחה, ובין אם התבקש ניצול של הפטור הספציפי, לפי פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין ו"יום המכירה" בהן נדחה למועד כניסתו לתוקף של ההסכם שהינו בדר"כ מועד קבלת היתר הבנייה).
לעניות דעתנו, יש להחיל את הוראות החוק החדש על כל אותן עסקאות בהן טרם התקיימו התנאים המתלים כפי שנקבעו בהסכמי תמ"א 38, כך שמבחינה מהותית יש לדחות לגביהן את "יום המכירה", וזאת אף אם הדיווח בגין עסקאות אלה נעשה במסגרת ניצול פטורים אישיים של בעלי הדירות לפי פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין, ולמרות שלא התבקש בשעתו לדחות את "יום המכירה".
עם זאת, על מנת להגיע לתוצאת המס המיטבית, יש לבחון היטב בכל עסקה את כל חלופות המיסוי הרלבנטיות (ניצול פטורים אישיים ו/או פטורים ספציפיים של תמ"א 38), וזאת בשים לב לפרמטרים השונים המשתנים לגבי החלופות השונות, ובכלל זאת "קיבוע" שווי מ"ר קרקע/שירותי בניה בערכים נוכחיים (גידור סיכון של עליית מחירים ויצירת וודאות לגבי תשלומי המס בהם נושא היזם); קיבוע המצב המיסוי של בעלי הדירות ונטרול חשיפה של שלילת פטורים אישיים כתוצאה מפעולות/עסקאות שיבוצעו על ידם לאחר חתימת הסכם התמ"א (רלוונטי בעיקר כאשר בבעלות דייר פלוני יותר מדירה אחת בפרויקט) וכן החבות בתשלום ריבית (בשיעור שנתי של 4%) והפרשי הצמדה במקרה של החלת דחיית תשלום המס מכח סעיף 51 לחוק מיסוי מקרקעין.
