השלכות הרפורמה במס שבח על עסקאות תמ"א 38/2
מאת: אייל צדקיהו, עו"ד (חשבונאות) וישראל מאנדל, עו"ד (רו"ח)
תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963 (להלן: "התיקון" או "הרפורמה"; "החוק" או "חוק מיסוי מקרקעין" – בהתאמה), אשר נחקק בכנסת ביום ה- 29.7.2013, קובע שינויים מרחיקי לכת בכל הקשור לכללי המיסוי של דירות מגורים בישראל, בבחינת מה שהיה – לא יהיה עוד.
תוקפו של התיקון, בכל הקשור למערך הוראות הפטור במכירת דירת מגורים הינו החל מיום 1.1.2014. במסגרת הרפורמה, נקבעו מספר הוראות, כאשר המרכזית שביניהן והמשנה סדרי בראשית, הינה ההוראה הקובעת כי הפטור ממס שבח בעת מכירת דירת מגורים מזכה, אשר מוכר רשאי היה לנצלו בעבר אחת לארבע שנים, לא יינתן למי שבבעלותו יותר מדירת מגורים אחת בעת ביצוע המכירה.
במסגרת רשימה זו נבקש לדון בהשפעת הוראות הרפורמה על מיסוי פרויקטים של תמ"א 38 לפי מתווה של הריסה ובנייה מחדש (להלן: "תמ"א 38 במתווה הריסה"). לעמדתנו, הוראות החוק החדשות, אשר ככלל "נוגסות" במשטר הפטור אשר שרר בישראל בעשרות השנים האחרונות, עשויות בלא מעט מקרים דווקא להיטיב מבחינת תוצאות המס עם פרוייקטים הנבנים במסגרת תמ"א 38 במתווה הריסה, לעומת משטר המס אשר היה תקף עד לאחרונה.
כידוע, במסגרת עסקאות תמ"א 38, מתקשרים דיירים עם יזם לצורך קבלת שירותי בנייה לחיזוק הבניין המשותף בפני רעידות אדמה ושדרוגו המקיף, וזאת בתמורה למכירה ליזם את זכויות הבנייה אשר הוקנו לדיירים מכוח תוכנית המתאר הארצית (תמ"א 38) לחיזוק בניינים בפני רעידת אדמה.
על מנת לתמרץ עסקאות אלה, התקין המחוקק את פרק חמישי-5 לחוק מיסוי מקרקעין (בשנת 2008), אשר קבע כי מכירת זכויות תמ"א 38 על ידי הדייר בתמורה לקבלת שירותי בנייה להרחבת הדירה בשטח של עד 25 מ"ר ושדרוג ועיצוב הבניין יהיו פטורים ממס, ככל שהבניין הקיים יחוזק על ידי היזם כנגד רעידות אדמה ובאם התקיימו תנאים נוספים המפורטים בחוק. עוד יצויין, כי פטור זה הינו פטור אקסקלוסיבי, דהיינו, פטור עצמאי נוסף אשר השימוש בו אינו פוגע בכל פטור אחר לו זכאי הדייר. בהמשך נקבע, כי הוראות הפטור המיוחד יחולו גם על עסקאות לפי מתווה הריסה ובנייה מחדש.
עם זאת, חסרונו העיקרי של הפטור הנ"ל הוא תחולתו המוגבלת למכירת זכויות בנייה מכוח תמ"א 38 בלבד ! להבדיל ממכירת זכויות בנייה מכוח תוכנית בניין עיר (תב"ע) אחרות. והרי כידוע, פעמים רבות, בפרוייקטים מסוג תמ"א 38 במתווה הריסה, לא קיימת כדאיות כלכלית לביצוע הפרויקטים ללא רכישה וניצול זכויות התב"ע שבבעלות הדיירים.
לאור מוגבלותו של הפטור המיוחד, לעיתים בוחרים הצדדים לעסקה שלא לנצל פטור מיוחד זה, אלא לנצל כחלופה את הוראות הפטור "הרגילות" (פרק חמישי-1 לחוק) במכירת דירות הדיירים וזכויות הבנייה הנלוות, תוך יישום העקרונות החלים בעסקת קומבינציה. היינו, בתמורה למכר חלקי ליזם של זכויות בנייה במקרקעין (מכוח תמ"א 38 ותב"ע), נותן היזם לדיירים שירותים לבניית דירות הדיירים בבניין החדש שיוקם.
לדאבונם של היזמים, גם לחלופה זו נלוו קשיים ישומיים, מאחר ולא אחת דיירים כלל לא היו זכאים לפטור אישי מאחר וניצלו אותו בעסקה אחרת, ובמקרים אחרים – סירבו משיקולים שונים להעמיד את הפטור האישי לעסקת התמ"א (או שביקשו תמורה נוספת תמורת ניצול הפטור האישי).
כאמור, במסגרת הרפורמה, בוטל הפטור במכירת דירת מגורים אחת לארבע שנים (למי שבבעלותו יותר מדירת מגורים אחת). על רקע הביטול האמור, ועל מנת למנוע ביצוע חקיקה רטרואקטיבית, נקבעה תקופת מעבר בת ארבע שנים (מסתיימת ב- 31/12/2017) במהלכה יכול כל דייר למכור מיידית לפחות דירה אחת (אך לא יותר משתי דירות) בהטבת מס מפליגה, אף אם כבר ניצל את הפטור האישי בסמוך למועד כניסת הרפורמה.
על פי הכללים החדשים, כל השבח הראלי שנצמח מיום רכישת הדירה ועד ליום 31.12.13 לא יחויב במס, ואילו רק השבח הראלי שנצמח מיום 1.1.2014 יימוסה בשיעור של 25% – כל זאת על פי חישוב לינארי המבוסס על משך תקופת הבעלות בדירה מיום רכישתה ועד ליום מכירתה.
בנוסף, ככל שמדובר במכירת דירה עם זכויות בנייה נוספות במסגרת עסקת קומבינציה (כולל עסקת תמ"א 38 במתווה הריסה), יחול החישוב הלינארי עד לתקרה הקבועה בסעיף 49ז לחוק (כיום – 1,996,700 ₪) כשהיא מוכפלת בשיעור הקומבינציה הנמכר ליזם ("התקרה המשוקללת").
עולה מן האמור, כי לכל דייר נולדה זכות מיידית למכור דירה בהטבת מס משמעותית, וככל שזכות זו תמומש בהקדם, "תיקטן" תקופת ההחזקה בדירה החייבת במס בשיעור של 25%. זאת ועוד, ככל שהדירה הנמכרת נרכשה לפני זמן רב, רכיב השבח הראלי הפטור ממס יגדל, כך שתוצאת המס הסופית של המכירה תהא כמעט פטור מוחלט ממס.
להמחשת הדברים: דייר אשר רכש דירת מגורים בתאריך 1.4.1974, התקשר עם יזם ביום ה- 1.4.2014, בעסקת תמ"א 38 במתווה הריסה, לפי שיעור קומבינציה של 66%. כלומר, במסגרת העסקה, מכר הדייר ליזם חלק (66%) מזכויות הבנייה במקרקעין (מכוח תמ"א 38 והתב"ע) בתמורה לקבלת שירותי בנייה של דירת המגורים שיקבל בבניין החדש שיוקם (שירותי בנייה בגין 33% מזכויות הבנייה שנותרו בידי הדייר).
נניח כי שווי שירותי הבנייה הניתנים לדייר מסתכמים בכ- 750,000 ₪ (סכום הנמוך מתקרת הפטור המשוקללת); וכי נצמח לדייר שבח ראלי בסכום של 400,000 ₪.
בדוגמא זו, ימוסה הדייר באופן הבא:
– בגין שבח ראלי בסכום של 397,500 ש"ח = [400,000 * (39.75/40)], ימוסה הדייר ב- 0% מס.
– בגין שבח ראלי בסכום של 2,500 ש"ח = [400,000 * (0.25/40)], ימוסה הדייר ב- 25% מס.
כלומר, בגין שבח ראלי בסכום של 400,000 ש"ח, ימוסה הדייר אפקטיבית בשיעור הנמוך מ- 1% בלבד (2,500 ש"ח). ויודגש, הטבה משמעותית זו (חבות מס מזערית בלבד), לא היתה כרוכה בניצול פטור כלשהו! לשם השוואה, במשטר המס אשר היה קיים עד ליום 1.1.2014, ללא ניצול הפטור האישי, תוצאת המס בדוגמא הנ"ל היתה שונה לחלוטין, והיתה עשוייה להגיע לחבות מס של מאות אלפי ₪!
מאחר ועסקאות תמ"א 38, ככלל, הינן עסקאות "נטו", קרי, היזם נוטל על עצמו את כל חבויות המס אשר היו מוטלות ברגיל על הדיירים, החישוב הלינארי המוטב בהחלט עשוי לסלול את הדרך לביצוע עסקאות תמ"א 38, אשר עד כה לא היתה כדאיות כלכלית לביצוען בשל חבויות מס גבוהות. באופן טבעי, הקטנת חבויות המס בהן נושא היזם, עשוייה אף לסלול את הדרך ל"נדיבות" מסויימת מצד היזם במסגרת התמורות הניתנת על ידו לדיירים.
לסיכום, בעסקת תמ"א 38 במתווה הריסה, אנו ממליצים תמיד לבחון לגבי כל עסקה, מהי חלופת המיסוי העדיפה. היינו, אין לדווח על עסקאות אלו "באופן אוטומטי" בהתאם לפרק חמישי 5 לחוק, אלא יש לבחון (בהתאם לנתוני המס הספציפיים של כל עסקה ועסקה), במיוחד לאור תיקון 76 לחוק, האם קיימת כדאיות לדווח על עסקת התמ"א 38 כעסקת קומבינציה.
