הקדמה
מאת: אורי דרוקר
אנו שמחים להשיק את הגיליון הראשון של "על מס כל הסיפור?" – מבזק בעניני מיסים, בו נסקור מידי חודש באופן תמציתי סוגיות "חמות" בתחום המיסים. אנו תקווה כי עמיתינו העוסקים בתחום המיסים וכן לקוחותינו ימצאו בו תרומה והעשרה מקצועית עדכנית.
ברצוננו לציין כי אנו, צוות המשרד, נשמח לעמוד לרשותכם בכל שאלה בתחום המיסים, כולל טלפונית ובאינטרנט באמצעות אתר הבית שלנו. כמו כן, נשמח לקבל תגובות בנוגע לנושאים הנסקרים במבזק.
בהזדמנות זו אנו מאחלים לכולם חופשת קיץ נעימה ובטוחה.
אורי דרוקר, עו"ד.
ד"ר מ. דרוקר ושות' – עורכי דין ונוטריונים
חבות בתשלום מס רכישה בעת חידוש חכירה מאת עיריית תל-אביב
מאת: אייל צדקיהו, עו"ד (חשבונאות)
בפסק דין שניתן בימים אלה על ידי בית המשפט העליון (ע"א 151/10 וערעור שכנגד 340/10), נקבע כי חוכרים של מקרקעין מאת עיריית תל-אביב, אשר מימשו אופציה שהוקנתה להם בחוזה החכירה המקורי להארכת תקופת החכירה, חייבים בתשלום מס רכישה.
בפסק הדין נקבע כי במסגרת הארכת תקופת החכירה נמכרו לחוכרים זכויות שימוש חדשות במקרקעין – שלא היו בידיהם בעת חתימת חוזה החכירה המקורי – הנובעות משינוי יעוד המקרקעין (יעוד הקרקע הורחב מתעשיה בלבד ל"אזור תעסוקה א'", המאפשר בניה למטרות משרדים, תעשיה, מסחר ומוסדות בעלי אופי ציבורי ושירותיים עירוניים) ומהרחבת זכויות הניצול במקרקעין (זכויות בנייה בשיעור של 200% לעומת זכויות בנייה בשיעור של 150%). העברת "אגד זכויות" חדשות אלה לחוכרים מהווה "מכירת זכות במקרקעין" המקימה חבות במס.
בית המשפט העליון קבע בפסק הדין כי אין לראות במימוש האופציה (להארכת תקופת החכירה) כשלעצמו משום עסקה חדשה המהווה "מכירת זכות במקרקעין", ובכך דחה את עמדת מנהל מיסוי מקרקעין להחלת מודל מיסוי דו-שלבי, על פיו מיסוי תקופת האופציה יותלה עד למועד מימושה. עם זאת, בית המשפט ציין כי אינו רואה מניעה להחלת מודל מיסוי דו-שלבי כאמור על עסקאות חכירה ארוכות טווח שייכרתו מכאן ואילך ולאחר שינוי הוראות הביצוע של מנהל מיסוי מקרקעין.
לאור פסק הדין, חוכרים אשר בחרו לממש את האופציה להארכת החכירה חייבים בהגשת הצהרה (מש"ח) למשרד מיסוי מקרקעין על רכישת זכות במקרקעין ותשלום מס רכישה, במועדים ובשיעורים הקבועים בחוק.
יצוין, כי חבות זו במס רכישה המוטלת על החוכרים, מצטרפת לחבות תשלום דמי החכירה לעיריית תל-אביב, בסכומים ניכרים, ומהווה נטל כספי כבד ביותר הרובץ על בעלי מלאכה רבים אשר חכרו קרקעות מאת עיריית תל-אביב לפני מעל 60 שנים ומאיים על המשך קיומם.
מוניטין ושותפויות של עורכי דין
מאת: אריאל דיאמנט, עו"ד
נושא המוניטין ובעיקר הגדרתו, אשר הינה מופשטת, נבחנו פעמים רבות ובהקשרים שונים בבתי המשפט, וכעת הוא זוכה לפסיקה נוספת ולהבהרות נוספות. לאחרונה נתנו שני פסקי דין על ידי בית המשפט העליון בנושא מוניטין של עורכי דין בערעורים ע"א 1228/11 אמנון רפאל נ' אשר רבינוביץ ואח' ו- ע"א 1746/11 אבי גרא עו"ד (רו"ח) נ' ד"ר יהושע רוזנצוויג.
פסקי הדין עוסקים במישור שבין עורך הדין לשותפות ונבחנה בהם הסוגיה – האם המוניטין שייך לעורכי הדין או לשותפות שבה עבדו. בפסקי הדין נקבע, כי לשותפויות לא היה מוניטין משל עצמן והמוניטין של עורכי הדין לא עבר באופן "אוטומטי" ולא נטמע בזה של השותפות. נקבע עוד כי ברוב המקרים, המוניטין של עורכי הדין נשאר בידיהם ולא עובר לשותפות, כאשר חלוף הזמן הינו אלמנט חשוב בבניית מוניטין עצמאי השייך לשותפות. כן נקבע כי על מנת להוכיח את קיומו של מוניטין עצמאי של שותפות יש צורך בתשתית ראייתית סולידית.
יש לציין, כי לא שונתה ההלכה שנקבעה ב- ע"א 7493/98 שלמה שרון נ' פקיד השומה – יחידה ארצית לשומה, ונראה שלעורך דין עדיין קיים מוניטין עסקי אותו הוא יכול למכור (שאינו אחוז בתכונות האישיות אלא המהווה את פירות היחס האישי) בנוסף למוניטין אישי, שאינו ניתן למכירה.
היש מעמד של "תושבות וירטואלית" באמנות המס?
מאת: יהושע שרמן, עו"ד (לשעבר מנהל המחלקה למיסוי בינלאומי בנציבות מס הכנסה)
ויקי אילון בטן, עו"ד
מבוא:
"המוח הישראלי" הינו בין מוצרי הייצוא החשובים ביותר של מדינת ישראל לגורמים שונים בנכר. מידי שנה, תושבי ישראל מפיקים הכנסות במיליוני שקלים משכר ייעוץ בגין עבודותיהם בחוץ-לארץ. בהתמודדותם של תושבי ישראל בהשגת הפרויקטים בחו"ל, אותם נותני שירותים תושבי ישראל נאלצים להתחרות במקביליהם – נותני שירותים, תושבי מדינות זרות.
לנוכח התחרות הנ"ל, נהיר לכל כי ככל שמשטרי המיסוי שחלים במדינות מושבם של תושבי-החוץ האמורים, מטיבים עימם יותר מאשר משטר המיסוי הישראלי החל על נותני שירותים תושבי ישראל, הרי יכולתם של תושבי ישראל להציע מחירים נמוכים ואטרקטיביים יותר, נפגעת. אכן, לרוע המזל של הייצוא הישראלי, במקרים רבים "יתרון המיסוי" הינו לצד המתחרים תושבי-החוץ הנ"ל וכפועל יוצא מכך, פוחתים הסיכויים של תושבי ישראל לזכות ב"קרבות" על שווקי העולם. זאת, לאור העובדה כי רכיב המסים מהווה רכיב קריטי בקביעת המחיר של מוצר, ולפיכך בהיערכות של עסק וכדאיותו.
היקף חבות המס בישראל החל על נותני שירותים תושבי ישראל "חברות שירותים" זרות בשליטתם:
כידוע, מאז הרפורמה במס הכנסה בשנת 2003, שיטת המיסוי בישראל הינה שיטה "פרסונאלית", לפיה תושבי ישראל (חברות ויחידים גם יחד) חייבים במס על הכנסותיהם על בסיס כלל עולמי – בלא קשר למקום המקור הגיאוגרפי של ההכנסה. באותה רפורמה במס, חוקקו הוראות הקובעות חזקה חלוטה לפיה, בהתקיים מספר תנאים, חברות זרות הנותנות שירותים, בהן מחזיקים תושבי ישראל, תחשבנה כתושבות ישראל. חשוב להבין כי, בשונה מהדין לגבי חברות אחרות שהוקמו בחו"ל על ידי תושבי ישראל, חברות השירותים הזרות האלו תחשבנה כתושבות ישראל אף אם בפועל ה"שליטה וניהול" שלהן לא נמצאים בישראל! בכך, בהיותן החברות הזרות "תושבות ישראל וירטואליות", על בסיס חזקה בלבד ובמנותק מהעובדות בפועל בעניין מקום ניהולן, הכנסותיהן בכל העולם תחויבנה במס בישראל לפי פקודת מס הכנסה.
כדי להבין את השלכות היקף חבות המס הנדונה על תושבי ישראל, חשוב להבין כי על פי שיטות המס של מדינות רבות בחו"ל, מקרה בו ניתנים שירותים על ידי תושביהם באמצעות חברות זרות, ההכנסות משירותים אינן נתונות למס במדינות מושבם עד למועד חלוקת הדיבידנדים לבעלי המניות. כלומר, בנבדל משיטת המיסוי הישראלית החלה על חברות שירותים בחו"ל, במדינות זרות נפוצה שיטה לפיה לא מוטל מס במועד הפקת ההכנסה באמצעות החברות הזרות. לפיכך, ללא היערכות מוקדמת נכונה על ידי תושבי ישראל, לנוכח מועד החיוב במס כאמור, נמצא כי כושר תחרותם של תושבי ישראל הנותנים שירותים בשווקים בינלאומיים עלול להיפגע קשות.
תושבות לצרכי אמנות המס של ישראל והשלכות המיסוי:
בהיות אמנות מס (שהינן כמעט תמיד בילטראליות) בגדר התקשרויות במישור המשפט הבינלאומי ההסכמי, הגיוני כי "כרטיס הכניסה" לתחולת הוראותיהן אכן הינו קיום המעמד של "תושב" על פי הוראות דיני המס הפנימיים של אחת מהמדינות המתקשרות או שתיהן. מכאן, מתבקשת השאלה: האם, על מנת להיחשב "תושב" ולהיכנס להוראות אמנות המס של ישראל, די בכך כי חברה תחשב "תושבת" כפועל יוצא מחזקה שחוקקה בדין פנימי של אחת מהמדינות המתקשרות? הרי אם כן, מדינה מתקשרת יכולה לחוקק חזקה בעניין תושבות – בלא כל קשר לעובדות הקיימות בפועל בהתייחס למקום ניהולן של חברות (ולתושבותן) – ולפי החזקה, להבטיח כי חברה תהא תושבת במדינתה. ברור כי ה"סיפוח" האמור – באמצעות יצירת חזקת תושבות – עלולה לרוקן מאמנת מס כל היגיון בדבר חלוקת זכויות המיסוי בין המדינות המתקשרות ולהביס את המטרה באמנות של הוספת ודאות באשר להשלכות המיסוי הנובעות מעסקאות בינלאומיות.
היש מקום ל"תושבות וירטואלית" באמנות המס של ישראל?
על פי כללי הפרשנות המקובלים במישור המשפט הבינלאומי אשר מחייבים את בתי המשפט ורשויות המס גם יחד בישראל, אין לפרש אמנות מס בצורה שתביא לאבסורד ושתביס את מטרותיהן היסודיות של אמנות אלו. בחינת ההוראות באמנות המס מלמדת כי הקביעה בעניין התושבות של חברות נועדה להתבסס על עובדות הקיימות בפועל ולא על פי חזקות שנקבעו בדין הפנימי בעניין מקום הניהול של חברות כאמור בלא קשר למקום ניהולן בפועל. הסתמכות על חזקות גרידה בהתעלם מעובדות קיימות בפועל ייצור מעמד של "תושבות וירטואלית". ברור כי פרשנות כזו אינה טועמת את כוונותיהם של מנסחי האמנות. מכאן, מתבקשת המסקנה שאין בכוחה של החזקה שנקבעת בפקודת מס הכנסה בדבר תושבותן של חברות שירותים בחו"ל, בכדי לקבוע תושבותן של חברות שירותים לצרכי אמנות המס של ישראל.
תחרות – אי תחרות ומה שביניהם
מאת: מיקי מיכאלוביץ, עו"ד ורו"ח (לשעבר פקיד השומה גוש דן, חדרה ועכו)
לאחרונה התפרסם כי גב' מריסה מאייר המשנה למנכ"ל גוגל עזבה והחלה לכהן כמנכ"לית יאהו המתחרה. דוגמה זו מעוררת את שאלת אי התחרות ומה דינו של פיצוי בגין אי תחרות באספקלריה של דיני המס, אצל מקבל הפיצוי.
הלכה היא בישראל כי לכל אדם קיימת זכות חוקתית לחופש עיסוק וזכות חוקתית לצבור קנין עתידי. לפיכך עקרונית יכול כל אדם העוזב מקום עבודה אחד להתפרנס מיכולותיו (השכלתו וניסיונו המקצועי) בתחום מומחיותו גם אצל מתחרי מעבידו הקודם. אלא שכנגד זכויות אלה עומדות חובות הנאמנות והזהירות כלפי מקום העבודה הקודם, וכן החובה שלא לגלות לאחר סודות מקצועיים וידע שהגיעו לעובד במקום עבודתו הקודם. כדי לאזן את העקרונות המתנגשים לעיל "נולד" פתרון משפטי בדמות הסכם אי תחרות בין העובד המסיים את עבודתו ובין מעבידו הקודם. בתמורה להתחייבות, לתקופה הקצובה בחוזה, של העובד שלא להתחרות המעבידו, בד"כ לא במישרין ולא בעקיפין כדוגמת ליווי יעוץ וכד', מקבל העובד מהמעביד סכום כסף. לגישת מס הכנסה כל הכספים המשולמים לעובד אגב ניתוק יחסי עובד – מעביד הינם פיצויי פיטורין החייבים במס שולי (כמו משכורת) באותה שנה בה נתקבלו אצל העובד, תוצאה שיכולה להביא למס שולי של 48% לאחר ניכוי הפטור (כ- 11,950 ₪ על כל שנת מס).
גישה אחרת רואה את הפיצוי בגין אי התחרות כפיצוי הוני, רווח הון, אשר מתקבל אצל העובד לא בשל עבודה שוטפת, לא בשל ויתור על הכנסת עבודה בתקופת אי התחרות אלא בשל הסכמתו ל"גדוע" את מקור הכנסתו באופן מהותי. תוצאה לכך היא חיוב הפיצוי במס רווחי הון, להבדיל ממס פירותי שולי, בשיעור שלא יעלה על 30%, והנה נחסכו להם 18% של מסים. מסקנה זו תיכון ככל שיתקיימו שני התנאים הבאים:
-
תקופת אי התחרות ארוכה, קל וחומר לצמיתות, וניתן יהיה לומר כי הלכה למעשה מדובר על הוצאתו המעשית של העובד מלהיות גורם משפיע בשוק הרלוונטי עד שלא יהווה עוד מתחרה למעביד משלם הפיצוי.
-
תחום הפעילות המוגבל רחב הוא, הן בסוג הפעילויות הנכללים בו, והן באזורים הגיאוגרפיים בהם חלה מגבלת התחרות, כל הארץ, אירופה, כל העולם וכו'.
גישה מעניינת אך רדיקלית נתמכת בטענה לפיה פיצוי אי התחרות הניתן בגין הסכמת העובד שלא לעסוק בתחום מסוים, משולם על הטלת מום רעיוני בזכות טבעית של אדם. זכות זו איננה "נכס" כמובנו בפקודת מס הכנסה ולכן "מכירתו" איננה הכנסה חייבת כלל ועיקר מאחר ואיננה מנויה במקורות ההכנסה הפירותים ואו בהון המתחייבים במס לפי הפקודה. תוצאה למסקנה זו הוא כי הפיצוי איננו הכנסה חייבת כלל. תוצאת מס דומה לכך תתקבל אם הטלת מום רעיוני זה בזכותו הטבעית של אדם תתפרש באופן דומה לפגיעה בגופו, בדיוק מאותו הרציונאל בדיני הנזיקין הרואה פגיעה ב"אוטונומיה" הקיימת סביב גופו של אדם כפגיעה בגופו, כי אז מדובר על פיצוי החייב במס לפי הפקודה אלא שקם לו פטור.
לסיכום, וכדי למזער את טענת המלאכותיות בעת דיוני השומה, כדאי לוודא כלהלן:
-
פיצוי אי התחרות מוגדר במפורש בחוזה, כמו תקופת הזמן אליה מתייחסת ההגבלה.
-
תחום פעילויות אי התחרות ותכולתן הגיאוגרפית מפורשות בחוזה.
-
הצדדים מפרידים בחוזה את פיצוי אי התחרות מפורשות מכל סוג תשלום אחר (חופש, סוציאליות, הסתגלות וכו')
-
תקופת אי התחרות מתחילה לאחר סיום יחסי עובד מעביד ולאחר סיום תקופת ההסתגלות.
-
כל המו"מ בין העובד והמעביד בטרם החתימה על החוזה, לרבות מיילים, שיחות טלפון וכדומה, מתועדות ונשמרים מהם העתקים אצל העובד (לא במחשב !! שכן לאחר סיום יחסי עובד מעביד יכול ויתעורר קושי להשיגם).
